时间：2022-03-03 21:46:03
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇商业经济论文，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
[关键词]现代设计商业模式文化语境
一、概念
现在，终于是语境取代原来的物理设计的时代了，原因就在于商业模式的语境建构，使得商业设计具有时尚审美特征,以及工艺流程体系，它是工业化的创意语境所在，因此，商业设计中的语境类型表现得更为具体、直观。这其中，商业文化语境作为设计过程的一个大语境，对设计符号的选用及设计符号系统的表现起着重要的指导作用。
商业设计中的商业文化语境显然是构成设计的物理、审美、心理和社会环境，或者说是一种世俗的再现。要实现商业设计的世俗再现，必须将其根植于文化之中。文化是在长期的历史沿袭中积淀而成的，它是一个民族的道德风尚、伦理习俗、文化教育、价值取向的结合体，决定着受众的思维方式、接受心理，影响着受众对广告的意义解读。只有在我们所属的文化里，世俗的杓朴锞惩腹桃滴幕幕恚颐遣拍苋鲜墩馐澜绲氖浪椎拿溃被竦靡恢稚桃档寐恪R虼耍执桃瞪杓埔视κ苤诘慕邮苄睦怼⑻岣咝Ч鸵诩壑倒勰睢⒎缢紫肮摺⒙桌淼赖隆⑺嘉绞健⑸竺狼槿さ确矫孀鹬厥苤诘奈幕谖叮纤堑奈幕八祝胨谴锏接行У奈幕低ā?
二、商业设计的文化再现
商业设计通过与世俗文化艺术元素相结合，能够形成人情之美、和合之美、温馨之美等审美特征，但因为商业模式是为了满足商业传达需要，以实现传播信息为目的，具有很强的商业性，所以在不同的设计作品中，商业模式与设计语境的融合的比重可能会存在某种倾斜，比如公益海报，美学价值可能浓重突出，非美学价值可能淡化减弱，而商业礼品包装、日用工艺品的平面设计，非美学价值就浓重突出，美学价值就相对减弱。因此，在设计艺术作品中能够有效的运用美学与商业特性，紧紧抓住人们的视觉心理，这是艺术与设计所要研究探讨的重要课题。设计通过商业符号来负载特定信息，在世俗文化语境这一大语境的作用下反映着具体的时代和文化。因此，可以说商业设计是商业与大众世俗文化交融的艺术，因此，商业设计又可说是商业模式下的世俗文化再现。
商业设计中的创新离不开工艺创新，但不能仅仅依靠工艺，还要依靠世俗文化，尤其是商业文化。文化是有一种历史特性的，具有传承的独特性，并且很难简单引进和仿造，具有多样性和丰富性的特点。就商业模式而言，它在我国的快速发展，产生了一种对设计文化的强烈呼唤。我们的传统设计适合商业机制，一方面固然需要设计主体具有文化“活力”，可以体现来自大众化时代的强烈的现代社会、产业发展力，以及商业模式下的一种工作模式。也就是说，设计文化在我国当代商业模式、产业体系中关系到人的新文化语境建构，它以全球化、多元文化的语境为依托，作为文化活动的特征已越来越明显，深刻地影响着人们的日常生活，人类生活在设计之中。因此，我们对设计的批评不能局限于物质和形式的层面，应该在人类文化系统这个当代批评语境中去理解设计“符号”的意义和价值，它的专业性、市场化，都更加接近商业模式。
设计作为“商业的手段”和“文化传承”、“语境共识”，它不仅渗透到人类生活的各个领域，为人类建构一个理想的生活空间，同时也直接影响人们的生活方式、价值观和学习趣味，建构着人类的文化。
三、商业模式与设计语境建构
1.文化主体:设计的理论知识主要来自对设计理论与方法的规范学习，设计能力养成包括来自专门的职业学校教育、技能培训等阶段的系统学习，而应用体现在商业模式和产业体系中。专业知识或者行为或实践知识主要形成于实践活动，也即来产业、行业经验,随之积累起职业知识。设计的能力以理论知识与职业知识为基础,直接产生于社会实践过程,当然也与其他因素相关联。具体而言,这种行为能力指恰如其分地、有目标地完成任务的能力；在日常情景或者新情景下把握从未经历的情景的能力。这些能力的成功养成与实践能力、社会能力，以及自我能力的发展密不可分。
2.设计主体:设计语境属于个性特征因素的有个人的职业伦理、对职业的自信与自我批评，以及职业上的理性竞争。商业模式下个人设计与他人,以及社会形成的批评语境的互动，设计在这种语境下，作为一种产品形式，作为一种活动，也作为一种视觉性的形象系统无所不在地出现在当代人的生活之中。正因为如此，设计的内涵被无限扩展了，呈现出一个具有开放性并不断在扩大的范畴。
3.职业主体:设计语境突出的特点是与市场驱动的机构有类似之处，设计能够在市场里有竞争力的产品。因此，设计批评需要建立“真实的批评”，因此，必须建立行业规范下的品牌意识。应该很好地反映产品诉求，体现鲜明的产品特色和丰富的文化内涵，最大限度地满足消费者求新、求信、求美、求趣、求异的消费心理。随着工业技术的发展和人们物质需求的不断增长，生产已经进入到人类生活的整个世界中，以物质文化与技术文化相结合、消费体验与情感、成人体验相结合的形式向人们呈现丰富的内涵。这种面向生活的物质性实践行为正日益突出和体现出设计职业技术语境的行为维度。
参考文献:
[1]尹定邦主编:设计学概论.湖南科技出版社，1999，第41页
广告商常常会遇到如何处理商业环境中的广告设计布局形式问题，比如牌匾的安装布局方式，橱窗展示广告的布局形式以及店内展示商品的摆放效果。公共艺术语言讲究独具特色的布局设计，营造一种完美的艺术氛围和新鲜的视觉感受。将这种公共艺术设计理念导入商业广告设计中会具有双效作用，使品牌营销与艺术欣赏完美结合，引领消费者在欣赏之余主动消费。土耳其的伊斯坦布尔是古老而不乏现代的国际大都市，这里的人们热衷于时尚消费。在这座城市里坐落着众多的大型商场，在这些商场里有很多完美的公共艺术化布局的商业广告设计案例，有一家名字叫作“penelope”的寝室品牌的店铺，这家店铺的产品材料主要是采用鹅绒，为了使产品的特性展示得更加立体化与艺术化，使产品形象深入人心，广告商将橱窗大胆地布局成了在一个透明玻璃制成的封闭空间，在空间的最底部安装了类似风筒的装置，柔软的鹅毛在风的作用下四处飘散，使你路过的时候，仿佛看到了一件美好的艺术作品，这种橱窗广告设计的布局既将产品材料特征表现得淋漓尽致，也使公共艺术语言完美地运用到了广告设计中，使广告作品具备了双重价值，店铺也因此引来了众多的眼球。在LV品牌卖场里，产品陈列的广告被巧妙地布局成了珍惜动物的主题，这种公共艺术化布局，使受众在欣赏产品本身的同时，也记住了一个理念—珍爱稀有动物。它有强烈的社会公德意识，极具人情味与吸引力。
二、公共艺术讲究材料的创新语言的运用，商业广告也可以将创新材料运用到设计中，传达给受众各种新信息与新理念
任何艺术作品形式都是要通过某种材料来实现和表达其形式效果的，公共艺术也不例外。我们经常看到艺术家们利用自然材料、人工材料以及高科技含量材料来表现多种造型效果，尤其突出以废旧材料作为可再利用的材料语言，向受众传达了生态环保的生活理念。另外，公共艺术设计讲究结合多种手段，跨界打造艺术作品。可以通过某种商业广告的材料的特性去传达或倡导某种理念，例如，在WINMAX品牌服饰店里，在品牌促销活动中，全部的店内广告材料用到的是废旧的纸板，而且运用很少的广告语言，这就减少了广告成本，而且暗示这种打折季的宗旨，就是减少消费成本，更多的是向受众传达了一种理念，那就是废物利用，节约环保。在芬兰赫尔辛基的建筑物顶部装饰了一些大品牌的金属材料标志，以循环转动的闪亮形式来表现产品，给人留下深刻印象。这一方面打破了灯箱广告的单一形式，另一方面这种材料使用和设计形式的突破也烘托装点了城市的美丽，更重要的是这种单一的广告形式，既醒目明了，也减少了制作过多彩喷广告给环境带来的污染。
三、公共艺术语言强调与环境融合或利用实际环境来营造作品，商业空间中的广告也应善于巧妙地结合实际环境展开设计
公共艺术作品的营造是离不开环境因素的，环境诉诸于人的视觉、听觉感受，要突出强调和表现某种主题思想或在特定环境下的主题构思。环境背景是首先要研究的问题。公共艺术语言善于利用环境营造气氛，而不是破坏环境。它是利用已有的环境作为自己作品的一部分，或是利用环境作为自己作品的铺垫和补充，从而展示出符合时代脉搏和满足人们审美需求的作品，在艺术与环境相互沟通、相互融合的基础上形成一个强有力的整体。而商业广告设计作品也与公共艺术作品一样，同样存在于公共环境中，也同样需要与环境的完美融合。而现实商业环境中出现了很多杂乱无章的广告设计形式，这主要表现在有限商业环境中的大量广告的出现和广告的，未考虑环境因素而产生了不协调的效果。这一方面造成了我们的公共环境的污染，另一方面也影响了广告的效果。北京的大型商业空间比比皆是，但最能够代表北京地域特色，云集商业、休闲与观光于一身的空间之一，莫过于南锣鼓巷。这条胡同具有丰厚的历史文化积淀，其每个商铺宅院都在诉说着古老的故事。而新世纪以来，不经意间，许多特色店铺与酒吧在这条古老的街巷里逐渐出现，这里的门面和橱窗广告，在设计之时完全考虑了胡同的原始环境和北京的地域文化，使人们在这里走过，就能体验出一种古今交错的感觉。
四、总结
从我国银行业低碳经济实际开展的情况来看，低碳信贷是银行主要开拓的业务。国内商业银行支持低碳经济发展的信贷机制得到初步建立，各银行纷纷针对低碳经济进行了金融创新，不断投入到绿色信贷业务的开展过程中，并且在低碳信贷的发放问题上逐渐加大了力度，完善了业务流程。比如，兴业银行在推行很多融资模式的前提下，依次结合客户及项目不同类别加以创新与改进，使之更加符合客户的实际需求。2006年以来，兴业、浦发及北京银行都分别与国际金融公司达成了合作意识，选择全新的信用借贷取代实现对低碳项目的支撑。可见，我国银行低碳信贷问题上较之前有了明显进步，并获得了十分可观的成果。我国商业银行不仅开发了低碳信贷服务项目，另外还有部分商业银行同时也研发推行了和碳排放权交易彼此关联的理财产品，既满足了消费者需求又能给银行增加新的盈利点。比如，平安银行(原深圳发展银行)在2007年曾经在市场中投放了与二氧化碳排放相关的理财产品;交通银行也在可再生能源的基础上研发出一款全新的理财产品，这些理财产品在投放市场后广受欢迎，为银行创造了良好的经济效益。低碳经济领域存在的发展潜力点———碳资源交易活动，引起我国高度重视，逐步成为我国银行涉足的重要范畴。从世界范围来看，碳交易市场正朝着规模化发展，资金已经超过了1400亿美元，参与途径多样化也为银行业提供了发展契机。其中，清洁发展机制就是银行业参与碳排放交易活动的重要途径之一。相关数据表明，截至2014年8月，我国在联合国清洁发展机构注册的项目已达3761个，占据世界总数量的50%，这给我国银行业的发展创造了全新的发展机遇。我国很多银行还结合项目开展的具体特征，推动了相应的服务项目。比如，国家开发银行依托贷款客户开展碳排放权交易业务，积极开发包括风电、生物质发电等在内的碳排放权交易项目，努力为客户提供从项目融资到减排市场交易的全流程金融服务，并于2009年11月率先完成国内商业银行第一笔碳排放交易咨询服务，累计促成383.3万吨二氧化碳交易当量;中国农业银行也深入参与了碳排放交易咨询服务项目，在开展CDM顾问业务的过程中，农行不仅密切了与客户的关系，还通过帮助客户创收，增加了客户的还款能力和还款意愿，同时也降低了农行已有贷款的风险，在社会责任和经济效益中找到了较好的结合点。碳排放交易相关的服务项目在我国清洁发展机制与国际间起到了很好的连接作用，促进碳排放交易顺利完成。当前我国银行业虽然积极参与国际碳排放交易活动，并取得了一定效果，但是在低碳信贷产品、理财产品、碳排放服务项目的创新问题上还停留在最初阶段，产品更新和推广都不尽完善，与低碳经济发展的实际需求存在较大的差距。我国银行业迫切需要解决的问题就是突破传统的发展模式、开拓新的盈利市场，而技术创新成为支持研发和开拓新产品和新服务的根本途径。
二、技术创新助推商业银行双赢
根据中国清洁发展机制网显示，截至2014年4月29日，国家发改委已批准的CDM项目达5058项;截至2014年8月17日，在联合国已注册的CDM项目有3761个，已获CERs签发的项目有1400个，我国是开展和实施清洁发展机制项目最多的国家之一。而碳排放权进一步衍生为具有投资价值和流动性的金融资产，也衍生出了大量金融需求。如企业进行技术改造和设备升级换代的投融资需求、融资项目咨询(碳排放设计技术和方法学等专业知识衍生出庞大的咨询需求)、碳指标交易、挂钩碳排放权的理财需求和其他金融衍生产品等。我国商业银行积极参与碳金融不仅意味着绿色信贷的延伸，而且是抢占低碳经济制高点、促进经营转型和提升综合竞争力的关键。一直以来，商业银行对于低碳经济类企业主要提供的服务包括:向项目开发企业提供贷款，帮助企业在产生排放权指标后可在国际市场上进行交易;为项目开发企业提供必要的咨询服务;为产生原始碳排放权的项目开发企业提供担保。然而，如今企业的需求已经不能停留在这些服务中，他们需要更多的金融支持和服务，但是银行又不能只作为高出资者和低收益者，那么这时就需要通过新技术来推动银行业发展。技术创新不仅使得商业银行顺应国际关于支持低碳经济的政策需求，而且能助推银行寻求到新的盈利点，实现双赢。近几年，金融危机的大范围波及使得很多企业倒闭、银行亏损巨大，但是有的企业却不曾受影响，反而在危机形势下获得立足之地。那是因为这些企业掌握了在社会中生存的根本要素———技术，银行也如此。理财产品、期权产品、中间服务平台等的开发都需要新技术来支持和研发，在应用中需要不断融入新技术来升级换代，在后期需要新技术来维修和跟进，保证银行的服务和产品在稳健中创新，所以只有不断地从根源上进行技术创新，才能实现技术创新—银行盈利—低碳经济的层层递进模式。从低碳经济的定义即可看出，低碳经济的发展需要先进技术的改造与运用;而低碳经济的发展一方面需要银行的资金支持，另一方面，如果低碳类企业收益良好，那么银行的收益也会随之上升，可见低碳经济对银行盈利也有反馈式影响;最为关键的是技术创新推动银行盈利的过程，银行业不仅需要外部环境刺激利率来实现盈利，更需要从自身技术方面来寻求产品和服务创新，综上所述，可以建立技术创新推动低碳经济与银行发展的模型。在低碳经济领域内，技术创新的概念始终贯彻其中，低碳经济的目的就是借助先进技术的改造与运用、避免能源消耗来实现对经济的推动作用。模型1中的技术创新有双层含义:从低碳经济的角度来看，技术创新是指符合低碳经济的发展要求，即运用新技术来控制能源消耗，降低污染程度，减少排放量，从而实现经济发展;从商业银行的立场来看，技术创新则是开拓金融市场新产品或新服务的需求，通过产品和服务的拓展与市场化来实现银行盈利。可见，低碳经济和银行盈利都离不开技术创新的支持。而技术创新推动下的低碳经济和银行盈利之间又相互影响:银行业的兴盛发展能更有力地支持低碳型企业及相关低碳类项目顺利运营，而低碳经济的发展壮大才能为银行业开辟新的市场和发展机遇。技术创新不仅从理论上促进低碳经济和银行业发展，实践也证明，随着国际低碳金融市场技术的不断创新，对低碳金融发展的推动作用日益凸显。新技术的运用与产业化，使得国际碳交易市场上的交易工具不断创新。交易主要围绕两方面展开:一方面是以减排项目为标的交易;另一方面则是各种排放(减排)配额通过交易平台派生出类似期权与期货的金融衍生产品。从2005年开始，欧洲气候交易所根据市场需求不断上市新产品，已涉及碳排放期货、期权和现货等各类产品。索尼亚•拉巴特等对环境金融的范围进行了拓展，认为由金融机构主导的、以市场为基础的转移环境风险的环境金融产品包括以绿色抵押在内的银行产品、天气衍生产品，社会责任投资市场中的绿色基金、巨灾债券，以及基于温室气体减排信用而开创的金融产品等。同时，随着碳金融市场的交易工具的不断创新，其市场规模也在迅速壮大，市场参与者从最初的国家、公共企业逐步向私人企业以及金融机构拓展。可见，不论从金融产品的更新还是从市场前景来看，技术创新都将是连接低碳经济和银行发展的关键所在。
三、对我国商业银行技术创新的建议
我国商业银行过去的发展大多依赖于市场、营销等途径，却忽视了产品本身的技术革新与服务创新。建议未来发展从以下几方面进行改进。
(一)倡导大力投入技术创新
在模型1中，强调了技术创新对低碳经济和银行盈利的推动作用，但如果没有资金支持，技术也难以实现创新，所以技术创新更加需要银行和企业的支持。基于模型2可以得出技术创新—银行盈利—低碳经济的循环模式。这一循环模式更能体现出技术创新不仅促进企业的经济发展，对于银行自身创新起到关键性作用，重要的是低碳经济类企业和商业银行应该在技术创新方面大力投资，尤其是商业银行。在如今众多国有银行、股份制银行、外资银行和地方性银行并存的形势下，如何抢占市场制高点、赢取最大化收益成为各大银行的关注点，而技术创新就是既能满足国家低碳经济政策要求又能实现银行盈利目的的核心力量。
(二)积极带动低碳经济金融产品的发展
商业银行应重视与碳交易相关的金融产品创新，争取与国际市场尽快接轨。除了最基本的排放权期货交易外，碳排放权的货币化、碳排放权交付保证、套利交易工具、保险/担保、与碳排放权挂钩的债券等金融创新产品也急需开发和推广。我们要积极学习和借鉴国内外已有关于低碳经济金融产品开发的成功案例，同时要结合我国碳金融市场发展的隐患和存在的问题，提出通过哪些技术手段来解决问题、实现盈利。比如，CDM项目的完成时效较长，从审批到获得经核证的减排量平均需要3年左右，其中需要长期的资金投入，融资直接关乎CDM项目的成败，这就会直接催生出一系列基于CDM项目现金流为主要还款来源的融资产品以及与之挂钩的理财产品。随着碳交易市场的建立，配额型交易将拥有更大的发展空间，届时也将刺激以碳排放权交易及其期货、期权等衍生品和碳基金为标的的理财产品的出现和发展。
(三)努力开拓我国碳金融市场
我国正在努力开拓自己的碳金融市场，独立控制碳资产定价。由于我国碳金融市场缺位，使得我国碳资产的定价权掌握在欧美需求方，碳资产定价权的缺失严重影响了我国企业的经济利益。我国现有的CDM项目主要集中在新能源和可再生能源、节能和提高能效类型项目，此类项目减排成本低，投资力度小，技术稳定，收益预期高，多为国外投资者热衷投资项目(占总项目比例95%以上)，而对于减排成本高、技术复杂、投资多、受益期长的项目，如垃圾焚烧发电、造林和再造林、HFC－23分解消除项目却极少投资(占总项目比例低于1%)。特别是，2012年后京都议定书框架的不确定性、欧盟碳交易体系第三阶段对CDM项目合格性的限制、漫长的等待期与高额的交易成本都使CDM交易规模呈现下降特征。在这种情况下，商业银行更应该抓住机遇，利用技术手段对投资份额少的项目进行全力开发，对于技术复杂的项目进行技术突破，对于成本高的项目引进新技术来降低长期成本，努力寻找这些弱比例项目的盈利突破点，通过技术上的革新和改进开拓出碳交易市场上的新领域。那么，在我国开展国内碳交易和碳金融市场就会更具有前瞻性和挑战性。
(四)引进和培养低碳金融类技术人才
关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理
第一章作业成本法的理论概况
本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。
第一节abc的历史
abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。
2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）
abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。
第二节abc产生的依据
那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？
一、理论依据。
abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
二、实践依据。
（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。
传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。
（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。
在日本等国家，jit已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。
由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现，就使abc的应用成为可能。
第三节abc的概念体系
任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，abc也不例外。abc必要的概念有以下几种：
（一）与作业有关的概念：
1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。
2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jit、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。
价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。
（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：
1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。
2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。
作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。
3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。
作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）与成本动因有关的概念：
1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。
选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、abc专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。
主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：
表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本
成本动因驱动的成本
生产批次生产、调度部门的相关成本
进料定单数量材料采购部门的相关成本
验收次数验收部门的相关成本
发货单数量发货部门的相关成本
维修次数维修部门的相关成本
检验次数质量管理部门的相关成本
生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本
2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。
选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。
（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。
（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。
3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。
4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
该产品应分配的全部作业成本=∑i
从abc的概念体系的框架中，我们可以看出，abc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，abc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。
第二章在我国先进制造企业中应该推广应用abc
本章拟就abc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用abc”这一观点。
第一节abc的现实意义
（一）微观意义
ⅰ、abc使成本信息更加科学，
解决了传统成本信息失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。
我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。
而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。
可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。
因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
ⅱ、abc使企业产销决策更加合理
产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。
从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。
此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。
abc的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用abc后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。
ⅲ、abc对企业内部管理的意义
实施abc的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，abc使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，abc就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。
ⅳ、abc对企业战略成本管理的意义
实施abc对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。
传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。
基于abc的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且abc为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
ⅴ、abc对企业优化资源配置的意义
最后，实施abc还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。
总之，abc对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。
（二）宏观意义
实施abc的深刻意义，远远不局限于企业自身。
1、在控制和制止国有资产流失方面，abc能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。
2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用abc有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。
3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入wto后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了abc后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用abc，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。
第二节abc的适用条件和在我国应用的可行性
（一）abc的适用条件
综上所述，abc有着深刻的现实意义。但同时要承认，abc的应用也是有条件的。比如：
1、从生产组织制度上看，abc关注“资源作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要jit这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。
2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供abc需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。
3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请abc专家小组，这又容易导致abc本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解abc的会计师队伍，是又一个必要条件。
4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用abc，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用abc才是比较有意义的。
（二）我国先进制造企业
具有应用abc的可行性
从abc产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:abc和abm应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用abc和abm条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，abc这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：
1、从生产的组织管理上讲，虽然目前jit、“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近jit的标准。与jit和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。
2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使abc具有了可行性。
3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使abc这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。
4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为abc提供了必要性，也进一步为abc提供了生存的土壤。
5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为abc提供了人才基础。
6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，abc基本具备了可行性。
第三章abc的应用现状及在我国推广的途径
本章从分析abc在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施abc的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用abc。
第一节abc的应用现状
（一）国际上的应用状况
尽管abc在各国学术界很早就已出现，abc的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施abc的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年teoh和schoch也发现abc的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年inners和mitchell的调查显示英国公司有20％采用abc。
虽然各国对abc的应用并不广泛，但是，就这些运用了abc理论的企业来讲，对abc的满意度还是比较高的，认为实施abc至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对abc在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对abc信息的利用频率也很高。在使用abc之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是abc和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用abc提供了必要的信心和宝贵的经验。
（二）香港地区应用abc的基本情况
abc在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触abc的时间还不长。
1、使用abc的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用abc程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用abc的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展abc比较复杂的会计操作。
2、abc的使用者和非使用者的比较。香港使用abc的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施abc。
3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用abc反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施abc太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到abc对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。
4、竞争的压力。1991年cooper和kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，abc将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用abc的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用abc具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本结构。理论上讲，abc和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用abc会比较有效。但是在香港，使用和没有使用abc的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用abc不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中abc对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。
6、实施abc的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用abc很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。
7、实施abc得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用abc创造了条件。
8、应用abc实践中的难点。香港企业实施abc最困难的是如何保证作业中心为abc系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施abc同样是一项非常困难的工作，将abc与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典abc理论是一致的。
但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是abc组成因素中最简单的，这和经典abc研究的结论刚好相反（因为abc理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对abc内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似abc，但他们不叫abc；相反有些自称使用abc的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用abc特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持abc的重要力量，比其它部门更少使用abc的数据，固然有可能因为一些会计人员认为abc对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对abc知识了解甚少。这些都说明abc在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。
9、对abc的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用abc之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对abc的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用abc在成本系统改善方面所取得的效果。
10、一些企业不采用abc的原因。缺少足够的abc人员是一些企业不实施abc的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的abc的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用abc，说明这些企业还没有意识到采用abc的必要性。
总体上看，香港企业虽然对abc的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到abc所能带来的巨大效益，所以对abc有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此abc在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用abc提供了一定的信心和借鉴。
（三）abc目前在中国大陆地区应用的总体状况
近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试abc核算法。有的企业还在abc基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行abc的企业仍然不多，以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法统计
abc目标成本全生命周期成本pdca法质量成本其他总数
样本数616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行abc的企业只占3.17%。这一方面说明我国对abc的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。
报道中，运用abc、abm或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：
表3-2
报道年份企业名称主要产品
1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机
1987上钢三厂特殊钢材
1990二汽集团汽车整车
1994枣阳野马自行车厂自行车
1996湖南常德中兴机械厂榨油机械
1996哈尔滨飞机制造公司飞机
虽然有意识地运用abc的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着abc、abm的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用abc的企业的特点体现为以下两方面：
1、目标成本与abc可以“兼容”。
资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有abc或abm运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与abc在企业中可以并存。
其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而abc就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。
在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。abc主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业abc经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。
在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与abc相结合。
2、生产经营环境分析。
（1）从产品特征上看，已经使用abc的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用abc、abm管理思想，但是目前尝试较少。
（2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏abc管理知识所致。
（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的abc管理活动。
（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与abc和其他几项管理间的协调更不够。
（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似jit的生产组织制度，但是对价值工程、abc等其他管理方式不够关注。
（6）6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把abc原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。
总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少abc、abm运行的环境特征，为abc的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对abc、abm的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行abc和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。
第二节成功应用abc的一部分经验及推广途径
（一）如何应用abc解决成本信息失真问题
我们通过abc成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用abc这一核算方法。
一、企业背景及问题的提出。
福建x公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作业成本法在福建x公司的实际运用。本公司实施的abc包括以下三个步骤：
（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。
（二）选择成本动因，设立成本库。
第一章讲过，abc理论认为，成本动因（costdrivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。
根据企业自身的特点，在福建x公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：
1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。
2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。
3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。
4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。
5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。
6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、1.000173823等。
各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。
表3-3与1a型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本动因产品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时
总动因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最终产品的成本分配。
（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
如表3-4中每单位1a产品分配的备料作业成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a产品分配的其他作业的成本计算方法相同。
表3-41a型号产品单位产品各项作业成本表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本动因产品（用料）重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时
耗用作业量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表3-4中1a产品单位作业成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
1、制造成本法下产品成本计算。
此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。
间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）
由表3-4知，每单位1a型号产品耗用2.1工时，则单位1a产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1a产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1a产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
可以看出，abc下1a型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1a产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？
正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：传统成本法下为亏损，但在abc中为赢利的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在abc中为亏损的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
四、对x公司应用abc解决成本信息失真问题尝试的评价。
（一）x公司对abc的采用，是必要而及时的。版权所有
从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。
从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。
从其成本构成上看，如1a产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接成本的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）从案例中可以看出，福建x公司应用abc来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用abc后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过abc和jit的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现abc优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。
其次，由于abc提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次），虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。
五、推广应用abc来解决成本信息失真问题的途径。
通过对福建x公司成功应用abc、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：x公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把abc的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用abc这一问题，其答案首先在于把abc的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：
（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。
这是因为，虽然abc对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证abc具有更大的可操作性。比如，据报道，x公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。
那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用abc的目的。理论上讲，企业应用abc可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用abc的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的x公司，应用abc的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了abc可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。
（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是abc与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，x公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样abc就失去了意义。
（三）企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施abc必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建x公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，abc需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。版权所有
[关键词] 人文经济 人本 商业文化 融合 重构
当前，越来越多的人开始提出“人文经济”概念，尽管对它具体的理解各不相同，但基本精神是一致的，即强调一切经济活动都要坚持以人为中心，体现人文关怀，关心人、重视人、尊重人，为人的全面发展和价值实现创造条件。人文经济是在我国坚持科学发展观、构建社会主义和谐社会的大背景下逐步酝酿形成的一种新的经济发展模式，是在现代市场经济的基础上对传统的单纯依赖科学技术、通过资源消耗片面追求经济增长的经济发展模式的反思、超越和发展。它强调从我国国情出发，在以经济建设为中心、以人的发展为根本的思想指导下，充分发挥文化在人文经济建设中的作用，着重克服当前经济活动中产生的一些与人文关怀背道而驰的迫切问题，其实质是一种以人为本的“管理经济”，即遏制权力和资本的侵害性，将无限(权力)政府导向人文政府、将野蛮市场经济导向人道市场经济。人文经济以科学发展观为指导，在科学、合理、综合、高效地利用现有资源的同时，使经济社会的运行建立在文化、知识、智慧、价值观念、精神动力、人文环境，以及高新科技和文化发展所形成的巨大创新能力和高素质的人力资源之上，从而促进了人与自然协调、可持续发展。
人文经济以创新作为灵魂，蕴含着新的价值取向，对人的价值、人的地位、人的作用、人的目的和意义等人生与社会的哲学思考，成为引领经济社会发展的时尚要素，而文化创新、知识创新、技术创新和经营理念、发展观念创新等，则是在网络化和信息化的知识经济条件下为实现“人的目的”所必须具备的最主要生产要素。人文经济有着丰厚的文化底蕴，它既包含着西方文艺复兴的人本思想，又包含着中华天人合一、物我一体的传统精神，同时也包含着当代科学所揭示的更加人性化的经济运行规律、经营理念、管理作风、价值标准、行为规范、规章制度等，体现着科学、和谐、创新的时代精神。
当今时代，物质生产与文化生产日益趋同，物质消费与文化消费趋向统一，物质资源与文化资源共同构成为综合竞争力。人文经济提倡人文精神与科学精神，融合了文化力与经济力，成为提升国际竞争力的有效途径，而经济与文化的双重融合则又构成了新的生产方式，进而对社会和人们的生活产生了广泛而深刻的影响。
人文经济的时代要求及其带来的深刻变革，首先反映在商业领域，表现为商业文化的冲突、变革、融合、创新等，这势必促使我们对当前中国的商业文化进行深刻反思。商业文化是指在商品经济条件下所形成的具有文化品格的商业观念和商业方式，主要包括商业物质文化、商业行为文化、商业制度文化和商业精神文化四个方面，涉及商业哲学、价值观、道德规范、商业精神、规章制度、标志等。商业文化具有强大的导向、凝聚、协调、激励、约束、辐射功能。优秀的商业文化可以不断地激发企业的生机与活力，推动实现以人为中心的现代化管理，为商业发展提供精神支柱，增强商业凝聚力，同时还可以在商业内部形成有利于培育人才的环境，促进职工整体素质的全面提高，最大限度地挖掘商业潜能， 增强企业的自主创新能力和竞争力。人文经济条件下，商业文化建设面临着新的挑战和机遇，因而必须寻找新出路，提出新思维，关键是要从以下四个方面着手进行。
第一，从物质层面来看，商业物质文化体现着商业企业员工们创造的群体价值观，而在人文经济时代，这种群体价值观首先表现为以人为本、个性化时尚、创造才能的发挥和自我价值的实现，它强调塑造基于真善美的多元统一、和谐共生的价值观。人类有追求真善美的天性，而这种天性的充分彰显则只有在人文经济时代才有可能得以自由实现，比如街区的商业布局、商业建筑风格、商业设施、商业环境，以及商业企业招牌、店容店貌、标志、色彩、商品广告、商品陈列和商品包装、劳动环境等，都体现着商业员工的群体价值观，因而也就内在的包含着货真价实、物美价廉的基于真善美的高度统一的人性化追求，这种人性化追求的最高境界则是在正确处理利益与仁义、竞争与合作、物质欲望与精神追求的前提下实现商业主体间、人与物、社会与自然的和谐共生，最终使文化的物质载体实现由以“物”为中心向以“人”为中心的商业价值观的根本转变。
第二，从商业行为文化层面来看，人文经济高扬人文精神，追求经济与文化的双重融合，它呼唤对人的生命存在和人的尊严、价值、意义的理解和把握，以及对价值理想或终极理想的执着追求。商业企业及其员工的经营活动、市场营销活动、学习娱乐活动、协调人际关系的活动等商业行为，体现着企业经营作风、精神面貌、公关品格，是企业目标、企业精神奋进的动态反映，因此商业行为既是经济活动也是文化活动，从根本上说都体现着“人”的世界观、价值观和人生观，体现着方法论和对人生的终极关怀，其要旨在于尊重人的价值，肯定人的作用，关注人的生存和发展。在人文经济条件下，商业行为受到人文精神的规约，人文精神不仅规范、指导和约束着人自身的各种活动，而且让人们以“人文标准”衡量一切商业行为，以商业行为的真善美程度作为评判商业企业和商人的标准。人文经济要求人文精神与科学精神、社会经济发展理念的有机统一，科学和社会经济发展要具有高度的人文价值和人文关怀，人文精神要具有现代科学意识，要有促进社会经济发展的观念，要使人树立起正确的社会公德心和责任感。随着社会物质财富的快速增长，人文经济将促使商业行为人性化、个性化和时尚化，促使商业行为最终由物质利益至上过度到和谐共生为本。
第三，从商业制度文化来看，人文经济的蓬勃兴起直接推动和催化了生产方式和组织结构的深刻变革。自然经济重视产品的劳动含量，资源经济强调生产要素的优化，知识经济则看重知识和科技的含量，而人文经济则标志着人类文明发展的新阶段，它是以人为本的文化经济，文化经济化和经济文化化已成定势，因此它高度重视文化与经济的融合程度，重视经济的文化含量和智力资本，从而使商业经济与文化由二元结构转变为双向融合。人文经济彰显了以人为本的发展观，揭示了“人的回归”及经济社会发展的可持续性：经济发展中知识、技术、文化理念等文化要素的增多，意味着经济增长方式将发生质的转变；精神产品生产和消费的增加，意味着物质资源消耗的减少；人文价值取向渗透到经济发展之中，意味着人与社会、人与自然关系的全面进步；人文素质和科学素质相融合，意味着劳动者素质的全面发展；对文化资源的开发和利用，意味着人类资源观由物到人的根本性转变。而这种以知识和文化为竞争力的经济发展战略，又必然促进人们文化素质的提高和人的全面发展，推动学习型和创新型企业、组织、社会的真正形成。
［关键词］证券经纪业务、券商全权委托、受托理财
经纪业务是证券公司（以下简称“券商”）的一大业务，写进了《中华人民共和国证券法》（以下简称“《证券法》”）。按照《证券法》第129条的规定，券商的三大业务是证券经纪业务、证券自营业务和证券承销业务，并明确这是综合类证券公司可以经营的业务，且将经纪业务列第一位。2001年12月28日，中国证券监督管理委员会的《证券公司管理办法》扩大了券商的业务范围，但经纪业务仍然列第一位。（参见《证券公司管理办法》第4条，2001年12月28日，中国证券监督委员会命令5号。）中国券商的营业网点遍及全国各地，截止2002年年底共有2900个，（《中国证券监督管理委员会公告》，2003年第1期，第21页。）而营业网点主要从事经纪业务。此外，券商中还有经纪类证券公司，也主要从事证券经纪业务。
资金是券商的生命线，对其经纪业务也是如此，资金是关键的关键。券商收取手续费，证券交易量越多，其获得回报也就越丰厚。总之，越多资金，越多交易，越多回报。投资者也一样，他们买卖股票就是追求高额回报。对投资者来说，自己投入的资金越少越好，但回报要高，而且风险要小。
在利益的驱动之下，券商与投资者斗智斗勇，云谲波诡，险招跌出，证券市场因之亦波澜壮阔、暗潮汹涌。经纪业务的相关法律和法律实践便是围绕资金展开的。金融产品千变万化，名称五花八门，但万变不离其宗，法律方面离不开以下问题：（1）是证券的买卖还是全权委托？（2）是单一经纪服务还是全面经纪服务？（3）是经纪业务还是公开发行证券？（4）是混业还是分业？（5）经纪公司业务是否超出券商法定业务范围？（6）是否允许差额贷款？（7）券商的法定措施和法定补救措施。
本文集合“集合性受托投资管理业务”分析以上问题。
一、与券商经纪业务相关名词的辩析
（一）证券的买卖与全权委托
美国的证券经纪人可分为两类：单一经纪人和全面服务经纪人。单一经纪人（discountbroker）只按客户指令买卖证券，并不提供任何咨询意见。单一经纪人与股票经纪人或全面服务经纪人对应。股票经纪人（stockbroker）或全面服务经纪人（fullservicebroker）向客户提供咨询，（JacobD.Smith，RethiinkingaBroker‘sLegalObligationstoItsCustomers，SecuritiesRegulationLawJournal，Spring2002，p63.）同时也扮演财务顾问的角色，（JacobD.Smith，RethiinkingaBroker’sLegalObligationstoItsCustomers，SecuritiesRegulationLawJournal，Volume30Number1，p52.）在美国受制于《投资顾问法》。（参见朱伟一：《美国证券法判例解析》，中国法制出版社，2002年版，第229页。）我国法律中的“证券的买卖（《证券公司管理办法》第4条第（一）款。）”类似美国的单一经纪业务，即，通常所说的经纪业务。而全面服务中提供咨询则与我国的“证券投资咨询业务”相似。我国针对或涉及证券投资咨询业务的法律是《证券法》、（见《证券法》第八章“证券交易服务机构”。）《证券、期货投资咨询暂行办法》以及《关于规范面向公众开展咨询业务行为若干问题的通知》。（2001年10月11日证监机构字［2002］207号。）关于经纪人的法律、法规越多，经纪人便越有可能违反法律规定，投资者诉讼时可依据的法律也就越多。
投资者为买卖证券而在券商处开的帐户分为：全权委托帐户与非全权委托帐户。如果券商从事证券买卖，投资者开设的是非全权委托帐户（non-discretionaryaccount）。如果券商从事全权委托业务（discretionaryaccount），投资者开设的是全权帐户。非全权委托就是券商接受证券买卖的委托，根据委托书载明的证券名称、买卖数量、出价方式、价格幅度等证券买卖；买卖成交后，应当按规定制作买卖成交报告单交付客户。全权委托正好相反，投资者授权经纪人决定买卖证券的种类、时间和价格等。（Stevensv.Abbott，ProctorandPaine，D.C.Va.，288F.Supp.836，839.）
美国券商的全权委托是其经纪业务引发诉讼最多的地方。股灾之后，总有投资者试图通过诉讼挽回损失，但是胜诉可能性不大，因为举证太难，全权委托就是一种打乱仗的做法。我国《证券法》杜绝全权委托（第140条和第142条），比美国法律更加谨慎。
（二）限制全权委托是否违反“合同自由”
美国法律并不禁止客户全权委托券商买卖其证券。美国是极端自由资本主义国家，崇尚个人冒险的自由。股市博弈，投资者甘冒倾家荡产的风险豪睹，不愿父爱政府插手。究其性质而言，全权委托也是一种合同，在合同自由原则下应允许其存在。美国法院认定，合同自由是《宪法》第5和14修正案所确保的个人的基本权利。（32F.Supp.964，987.）依照这两条修正案，非经正当程序，不得剥夺自由。这里的自由包括合同自由。但合同自由原则也有其克星，即，立法机构出于公共卫生、安全、道德或福利的考虑，可以限制合同自由。不过，“此类立法必须合理，不得武断，而且所选择的方式与要取得的结果之间的关系一定要是真实的，并且有很大联系”（57A.2d421，423.）。
依照《中华人民共和国合同法》（以下简称“《合同法》”），经纪合同可以是全权委托。《合同法》第397条规定：“委托人可以特别委托受托人处理一项或者数项事物，也可以概括委托受托人处理一切事物。”但《合同法》总则部分又规定：“当事人订立、履行合同，应当遵守法律、行政法规，尊重社会公德，不得扰乱社会经济秩序，损害社会公共利益。”据此，《合同法》之外的其他法律可以限制《合同法》的法定权利。就全权委托而言，《证券法》超越了《合同法》。我国司法实践中很少将合同自由提高到宪法的高度，我国也没有限制合同自由的明确标准和原则。但在我国立法实践中，出于公众目的而限制合同自由的法律障碍低于美国的有关法律。即便按照美国判例的标准，我国《证券法》限制全权委托的规定也有充分理由，保护投资者的利益，就是出于“道德或福利”的考虑。
（三）网开一面
我国《证券法》明文禁止全权委托（第140条和第142条），但以后中国证券监督管理委员会（以下简称“证监会”）的有关规定有了很大松动，证监会制定的《证券公司管理办法》第5条网开一面，允许综合类券商从事“受托投资管理业务。”“受托投资管理业务”是指“把投资者委托的资产在证券市场上从事股票、债券等金融工具的组合投资，以实现最大收益”（见中国证券监督管理委员会2001年11月28日的《关于规范证券公司受托投资业务通知》第1条，证监机构字［2001］265号。）。这是一个相当宽泛的概念，应该包括了全权委托，其形式可以是全权委托帐户。受托投资管理业务与全权委托本质上相同，是一种关系、两种表述。
就证券业务而言，受托投资管理业务就是投资者将资金交给券商买卖证券，这就是一种经纪业务。文字上经常有游戏可做，但文字游戏的空间还没有大到我们为伊人起个新的芳名，便可以硬说她是神女下凡转世。证券法涉及经纪业务，没有必要指鹿为马。《证券公司管理办法》制定者之所以这样闪烁其词，就是因为他们是在悄悄更改《证券法》的内容，而且变动超出了非本质性的修正。
《证券法》明列了综合券商的三项业务：证券经纪业务、证券自营业务和证券营销业务。而《证券公司管理办法》第5条特别增加了“受托投资管理业务”和“证券投资咨询业务”。按照《证券法》第129条，证监会确有权力对券商网开一面，允许它们从事《证券法》没有列出的业务。该条规定，综合类券商可以经营“经国务院证券监督管理机构核定的其他证券业务”。但是《证券法》还有第142条，该条明确禁止经纪业务的全权委托。
法律有许多作为支撑点的原则，其中一条就是坚持错误。比如，香港《基本法》五十年不变，错了也不变。《证券法》生效仅几年，部门规章便对其做重大改变。《证券法》1999年7月生效，2001年11月各方就按捺不住，以《证券公司管理办法》修改了《证券法》的重要内容。从1988年3月的《关于促进中国证券市场法制化和规范化的政策建议》一文问世，到1999年7月《证券法》生效，其间有十年左右的时间，有十年的时间思考讨论证券法的方方面面，而且既有美国的前车之鉴，又有我们自己的丰富实践，立法上不能说没有优势。可是，十年制定的法律，两年不到便要伤筋动骨。除了我们的见异思迁之外，也是因为当初思考不周，缺乏认真探讨所致。
此外，以一个行政部门的规章来修改全国立法机构制定的法律，是对法律的不敬，思想上容易引起混乱，使人们无所适从。《中华人民共和国立法法》（以下简称“《立法法》”）规定，“以下位法违反上位法规定的”，有关机关“予以改变或者撤销”。《证券公司管理办法》是国务院一个部门制定的规章，是《证券法》的下位法，中间还隔着一级法规，以《证券公司管理办法》来改变《证券法》的内容显然不合适，不利于我们的法治建设。
（四）是信托责任，不是诚实信用责任
按照证监会《关于规范证券公司受托投资业务通知》的规定，券商受托业务中遵循“诚实信用的原则”。（《关于规范证券公司受托投资业务通知》，第三（二）1款。）但这里用诚实信用的标准低了，券商对客户的责任应该是信托责任，而不是诚实信用责任，信托责任高于诚实信用责任。所谓“信托责任”（fiduciaryduty），就是业务中将他人的利益置于自己的利益之上。（Black‘sLawDictionary，SixthEdition，West，p625.）全权委托经纪人对客户负有信托责任，即，经纪人必须全心全意地为客户服务，为其客户挑选最好的股票，谋取最大的利益。信托责任通常适用于受托人或监护人，是民事关系中的最高责任。投资者将资金托付给券商生财，券商还就此收取费用，券商当然应该尽心侍奉。何况，券商还有自营，买卖自己的股票，有利害冲突，券商理应严格要求自己。
诚实信用是我国目前用得很滥的一个名词，而且用起来大多是望文生义。该用良知或信托责任的地方，却经常错用了诚实信用。诚实信用要求券商不做有损于客户的事，损人利己合法也不做。按照《美国统一商业法典》，诚实信用是指商人在事实方面诚实，并遵守商业公平交易的合理商业标准。（《美国统一商业法典》，2—103（1）。）而信托责任下券商与客户的关系就是理想社会中公仆与主人的关系，券商必须全心全意地为客户服务，为客户谋求最大的利益。良知是指底线道德，即，尽管我们说违心的话，做违心的事，但有些慌话不能说，有些坏事不能做。比如证券行业，尽管追逐利润有时已经到了为富不仁的地步，但不能抢孤儿寡母口中的面包，否则就是伤天害理。不过，今天良知与诚实信用之间的界线似乎越来越小，证券市场就经常抢弱者的钱，抢雇员的退休金。
《关于规范证券公司受托投资业务通知》2001年制定，在此之前信托责任概念已经引进中国。1994年8月27日公布的《到境外上市公司章程必备条款》（以下简称“《条款》”）已经引进了信托概念。《条款》第113条和115条都明确提到，公司董事、监事、经理和其他高级管理人员行使其职权时，“应当真诚地以公司最大利益为出发点行事”。2001年4月28日通过的《中华人民共和国信托法》（以下简称“《信托法》”）也规定了受托人的信托责任，即“受托人应当遵守信托文件的规定，为受益人的最大利益处理信托事务”（《信托法》第25条）。
从时间表上看，制定《关于规范证券公司受托投资业务通知》时，证券监管部门已经有了重量级的海归人员，域外知名人士也已身居要位。在这种情况下，受托理财规定中用“诚实信用”的责任，而不用“信托责任”，不知是否有什么深意？不过，是诚实信用责任还是信托责任，不仅仅是抽象的学术之争，而且有重大的实际后果，对诉讼会产生很大影响。如果是信托责任，对券商的责任要求就更高，投资者诉讼便更容易胜诉。例如，如果券商有信托责任，原告对被告的意图的举证责任就可以放低，被告虽无主观意图，但其行为如果是一种妄为（reckless），也有可能判被告有民事责任。如在美国联邦法院的有关判例中，一家投资银行的合伙人没有向客户披露有关交易的重大事实。法院认定被告的行为构成一种妄为，违反了10b-5.（SundstrandCorp.V.SunChemicalCopr.，553F.2d1033（7thCir.1977）。）10b-5是反欺诈条款，通常情形下是需要由原告证明被告的主观故意的。
二、集合性受托投资管理业务
为了筹集资金，券商有时不惜挪用投资者的保证金。但首先必须投资者来开户，有投资者开户才有保证金可挪用。所以，券商的第一步是设法吸引客户，客户资金到位后如何烹调是第二步。但股市失手后投资者大多裹足不前。券商便巧立名目，推出种种诱人的金融产品。然而，万变不离其宗，券商牢牢抓住投资者的一个心理，就是投资者要的是只赚不赔，最低限度不能赔。券商金融产品随之便有两大特点：保底与全权委托。
因为是保底，所以便是全权委托，如果纯粹是证券买卖，则完全是由投资者自己买卖证券，别人无法为其保底。投资者的理想是在市场游戏中，赢利归自己，损失归别人，但很难有这样的好事，股市就更没有这样的好事。再者，券商并不相信那些出资的投资者，券商要自己操盘或是由其信得过的人操盘。金融产品的要害就是投资者出资，由券商游戏博弈。只要牢牢把握住这点，许多复杂问题便迎刃而解。
我国券商历史虽短，但已推出过不少金融产品，其中的重要实践之一就是“集合性受托投资管理业务”。集合性受托投资管理业务涉及券商权限以及证券定义等问题，但争执仍然集中在保底和全权委托方面。
（一）不识庐山真面目
2003年5月15日证监会公布了《关于证券公司从事集合性受托投资管理业务的通知》（以下简称“《通知》”）。《通知》中规定，“集合性受托投资管理业务”（以下简称“集合受托投资”）是指“向特定或不特定的投资者募集资金，设立集合投资计划”。集合受托投资是证监会发明的新名词，其原形为何物，我们大多没有见过，只能从媒体报道中见到只鳞片爪，拼筹还原为集合受托投资。有的报纸介绍如下：
5月初以来，此类计划已出现近十个。意思差不多，就是由银行出面，吸引储户加入，再把钱交给券商去证券市场运作。金融机构赚管理费，储户则有机会享受证券投资的高回报。赔了怎么办？销售人员说，咱有保底，比一年期储蓄利率高。（张越：《券商银行手难牵》，《南方周末》2003年5月29日。）
很遗憾，没有集合受托投资的代表性文件。国内研究法律，即便是事后，有关事实也说不清楚。诉讼是认定事实的有效手段，至少法律上认定事实是如此，但我国国内法院的判决书短而又短。即便是这样的判决书，查阅也很不方便。其他方面掌握的事实难免不是一面之词。媒体报道也不是可靠的事实重述，但因资料有限，只能借助媒体报道，因为媒体报道毕竟是已经公开了的报道。
（二）法定业务范围的限制
集合受托投资受到法律上的一系列限制。首先，集合受托投资有可能超出了券商的法定经营范围。根据《证券法》和《证券公司管理办法》，经纪类券商可从事的业务是：证券的买卖；证券的还本付息、分红派息；证券代保管、鉴证；登记开户。根据《证券法》和《证券公司管理办法》，综合类券商除可以从事经纪券商的业务之外，还可以从事的业务有：证券的自营买卖；证券的承销；证券投资咨询（含财务顾问）；受托投资管理；以及中国证监会批准的其他业务（《证券法》第129条；《证券公司管理办法》第4条、第5条。）。
“中国证监会批准的其他业务，”这是关键的一条。也就是说，券商只能从事法律明示允许或证监会批准的业务。《证券公司管理办法》是行政规章，不是行政法规。按《中华人民共和国公司法》（以下简称“《公司法》”）的要求，“公司的经营范围属于法律、行政法规限制的项目，应该依法经过批准”（第11条）按《公司法》的规定，仅有《证券公司管理办法》的规定，还不足限制券商的业务。但《证券法》也有相同规定，即，“经国务院证券监督管理机构核定的其他证券业务”（第129条）。《证券法》第131条更强调，券商必须“提出业务范围的申请，并经国务院证券监督管理机构核定。证券公司不得超出核定的业务范围经营证券业务和其他业务”，这就是紧箍咒，是否超出法定范围，要由证监会来决定。
非常明显，立法者对券商业务范围限制得很紧。券商是金融机构，不同于一般的公司，其经营范围有严格的法定限制，因为金融机构产品的风险比较大，而且“极易引发社会风险”。而券商躲躲闪闪，不肯向证监会报审其新业务或创新产品，其本身就说明券商知道自己的产品有很大问题。
《证券公司管理办法》第2条已经规定，只有综合券商才能经营受托理财业务。既然《通知》将集合受托投资定性为“受托投资管理业务的一种新形式”，受制于相关的《关于规范证券公司受托投资管理业务的通知》，（参见该《通知》第1条，第2条第（三）款。）那么只能由综合券商经营此类业务，经纪券商不得染指。
（三）不得保底
从《证券法》禁止全权委托到《证券公司管理办法》推出受托理财，是监管防线的的后撤，但券商不得对客户投资者保底这条限制没有退。《证券法》第143条规定：“证券公司不得以任何方式对客户证券买卖的收益或者赔偿证券买卖的损失作出承诺”。受托理财买卖证券，当然也不能保底。《通知》第二（一）款再次强调：证券公司不得以书面或者口头、明示或者暗示的方式向委托人承诺承担投资损失、保证投资收益；向委托人提供投资收益预测的，应当有充分的根据，并以书面方式明确说明所作预测仅供委托人参考，投资风险由委托人自行承担。
既然如此，集合受托投资保底便违反了法律规定。
（四）可以零点，但不能包席
集合受托投资所筹资金哪里去了？券商拿去买卖证券了，资金到了券商那里，券商便凭自己的好恶买卖证券，是一种全权委托。集合受托投资是全权委托，尽管改头换面，但改变不了其性质，四不像仍然是鹿类。法律禁止某一类行为，但不可能毫厘不差地对号入座。
我国《证券法》禁止全权委托买卖股票，而且两条前后呼应，反复强调。《证券法》第140条规定：“证券公司接受证券买卖的委托，应当根据委托书载明的证券名称、买卖数量、出价方式、价格幅度等，按照交易规则证券买卖；买卖成交后，应当按规定制作买卖成交报告单交付客户。”《证券法》第142条又规定：“证券公司办理经纪业务，不得接受客户的全权委托而决定证券买卖、选择证券种类、决定买卖数量或者买卖价格。”
有点像到餐馆用餐，零点不同于包席，菜一多店家就有太多的回旋余地。同样，全权委托有其致命弱点，券商利用客户的帐户过度交易是其中之一。借用客户帐户猛烈交易，是一种不能克制的欲望；多收手续费（通常按交易收费），同时也为券商提供可以反复利用的资金。
（五）是“集合受托投资”，还是“证券”
“集合受托投资”是证监会为新生事物所创造的新名词，国内外属于首创。但类似的金融产品美国半个多世纪前就已经有过，美国法院受理过许多有关诉讼，对其定性、定量都有很全面的分析。按美国法院的判例，集合受托投资有可能被视为是一种证券，不在证交会处登记就不得发行。即便集合受托投资不被视为是全权委托，也还是有可能违反了《证券法》。
为了追逐最大的利润，不少人想方设法绕过“证券”这个范畴。只要不是证券，证券法就不适用，证券监管机构就无权介入。但《证券法》下的“证券”是广义上的证券，《证券法》第2条规定：“在中国境内，股票、公司债券和国务院依法规定的其他证券的发行和交易，适用本法。”尽管我们的《证券法》没有细化证券的定义，法院也没有判例加以阐述和发展，但可以借鉴美国的经验。
依照美国法院的判例，投资合同可以是证券的一种形式，只要“投资者将资金投资于一共同的业务，并仅仅依靠他人努力既可获取利润”。“共同业务”指投资者的资金汇集一处，“仅仅依靠他人努力”指投资者的回报不取决于投资者本人的努力，而是取决于其他人的努力。（SECv.W.J.HoweyCo.，328U.S.293（1946）。）美国证交会诉阿奎声波产品（1982年）便是一例，被告向众多的投资者出售其经营许可证。法院认定，投资者投资于一个共同业务，并期待他人的努力来获取利润，所以这种经营许可证也是证券。（SECv.AQUA-SONICPRODUCTS687F.2D577C2DCir1982.）
集合受托投资很像构成证券的投资合同，诸多储户“仅仅依靠”券商的“努力而获利”，而且其帐户资金又被券商搅在一起，构成“共同业务”。股市的全部斗争便是披露与规避披露、欺诈与反欺诈的博奕。只要掌握这两点，在错综复杂的股市斗争中就不会迷失方向。如果金融产品被视为证券，那么就要走公开发行的程序，披露相关的材料。我国在这方面比较粗放，喜欢用非法集资或非法融资等宽泛的概念。
有一种观点是，美国的全权委托帐户也构成了证券，因为投资人依赖他人努力获利，而且许多资金纠集在一起。但美国有个说法，即，全权委托帐户不是构成证券的投资合同，除非许多帐户汇集在一起构成“共同事业”。但其中的关系似是而非，券商不可能为每一个帐户安排一位经纪人（成本太高）。美林公司经纪业务以一千万美元以上的超级客户为追逐目标。十万元以下的投资者都由两个电话中心的460工作人员批发服务。（TheNewMerrillLynch，BusinessWeek/May5，2003.）美国券商一个经纪人平均要负责几十个帐户，一大批经纪人纠集在一起，难免达成某种默契，呼风唤雨，调动许多帐户。这就难免不构成共同事业。
（七）加强监管者与被监管者之间的沟通
对于集合受托投资，证监会表现得很犹豫。证监会以机构部名义发出通知表态，但语气不那么自信，措辞比较闪烁，并没有明说集合受托投资违反法律。《通知》中说：“
集合性受托投资管理业务，是证券公司受托管理业务的一种新形式，与传统的受托投资管理业务相比，这一形式涉及的当事人较多，当事人之间的权利义务关系比较复杂，管理要求较高，难度较大，如处理不当，极易引发金融风险和社会风险“。
《通知》只要求券商将有关材料报送证监会审查，并对不规范行为“进行纠正”，但并不要求券商立刻撤消合同。《通知》的措辞是温和的，将集合受托投资称为“金融产品，”很尊重券商的劳动。
既然如此，不妨大家一开始便恳谈，从《通知》那种温和的语气看，也有回旋的余地，至少有商讨余地，《通知》表示以后要再出规范意见（第2条）。但我们缺乏公开书面笔谈的习惯和方式，习惯于口头的非正式交流。美国是通过无异议函开展市场人士与监管者之间的讨论。中国也曾推出无异议函，但效果并不很理想。（参见朱伟一：《中、美法律无异议函比较》，《中国证券期货》，2003年6月号，第42—45页。）
三、禁止银行资金违规流入股市
商业银行与券商是混业还是分业？这也触及券商经纪业务的深处。按中国目前的法律，商业银行与券商应该分业。但美国已经完成了从混业到分业，又从分业到混业的过程。此处并不详论分业或混业的利弊，只是讨论两个法律问题：（1）如果是分业，谁来监管？（2）商业银行经纪业务的定性。
（一）禁止银行资金违规流入股市
分业主要是为了防止商业银行资金流入券商处。在美国，作为《1933年银行法》（TheBankingAct）的一部分，《格拉斯？斯蒂格尔法》（Glass-Steagall）限制商业银行的证券业务，禁止商业银行拥有经纪券商或从事经纪业务。
在我国，1995年颁行的《中华人民共和国商业银行法》第43条规定：“商业银行在中华人民共和国境内不得从事信托投资和股票业务……。”集合性受托投资能否被视为是“银行从事股票业务”难以确定，但该条至少说明立法者对混业抱否定态度。同法第47条又强调：“银行不得违反规定提高或者降低利率以及采用其他不正当手段，吸收存款，发放贷款。”集合性受托投资是否是银行“违反规定提高……利率以及采用其他不正当手段，吸收存款，发放贷款”，商业银行监管者如果愿意介入，此问题至少可以一争。
（二）谁来监管
《证券法》第133条规定：“禁止银行资金违规流入股市。”此话看似多余，因为资金违规，自然不能进股市，而且“违规流入”也又难以界定。但这句话却表现了一种倾向，表现了一种原则，即，立法者视银行违规资金为股市的大敌。这就是所谓的立法意图。如果立法者不是这个意思，如果立法者有相反的意思，立法者完全可以说：“只要没有违规，银行资金可以进入股市。”同一个意思，两种不同的表达方法，其侧重点自然不同。
该条规定的文字也值得推敲。“禁止银行资金违规流入股市。”为什么不说“进入”，而说“流入？”可能没有什么含义，只是立法者的随意或笔误。同句中的“股市”一词就可能是立法者的随意。“股市”与“证券市场”是可以互换的同义词，但严格说，证券市场一词含意更广，证券不仅包括股票，还包括公司债券、政府债券等证券。那么此处的“股市”是通用还是特指？法律不怕重复，尽量避免使用同义词，不同的名词就有不同的含义，除非法律另有说明。《证券法》第7条用了“证券市场”，没有必要与“股市”一词叠用。那么此处“股市”是特指股票市场了？也不太可能，因为资金监管不可能只涉及公司股票，却对公司债券或其他证券放任自流。即便立法者是特指股市，也应该用全称“股票市场”。法律强调严肃、严谨，尽量不用简称或缩写，即便要用，也会有全称出现，然后在括号内写出简称。《证券法》对“股市”一词不是这样安排的。同样，“流入”可能是立法者的随意，但也可能是立法者的匠心，要我们对违规资金严加防范，严防违规资金悄悄地进入股市。
“禁止银行资金违规流入股市。”这句话的重要意义还在于，只要银行资金违规进入股市，证券监管机构就可以闻风而动，坚决加以制止。《证券法》里有这句话，银行监管的法规与证券监管的法规便连接在一起。银行资金违规进入股市，银行监管机构可以出面，证监会也同样可以出面，目前有些奇谈怪论，提出分业后应该由银行监管机构监督，言外之意是证券监管部门过于揽权。中国有的著名金融学家也持这种观点，（张越：《券商银行手难牵》，载于《南方周末》2003年5月29日。）显然是没有仔细研究《证券法》的相关规定。
当然，混业还是分业，主要是银行监管机构所关心的问题，因为风险主要在商业银行，而且商业银行比券商更难以承受风险。1999年美国国会废除了《格拉斯？斯蒂格尔法》，在此之前美国商业银行首先说服联邦储备委员会，对商业银行的边缘性证券业务网开一面。对券商蚕食商业银行业务，美国监管者一般比较宽容。我国商业银行确实受到特殊待遇。国内商业银行坏帐不断，监守自盗的情况时有发生，我国《刑法》也规定了单位犯罪，但很少见过银行作为单位受到处罚。中国银行纽约分行被罚巨款，但那是美国银行监管机构所为。那么国内商业银行为何如此受到厚爱？这恐怕不是法律能够回答的问题。
（三）商业银行经纪业务的定性
我们有的同志过于简单化，将混业等同于商业银行将资金直接借给券商，生利后立即收回。其实，美国的混业主要是指商业银行下可拥有从事承销业务或经纪业务的子公司。分业侧重承销和经纪业务这两大块券商业务与商业银行是否分离，但更关注承销业务的分离。美国银行首先在经纪业务方面突破了分业的界线。美国《格拉斯？斯蒂格尔法》没有废除之前，商业银行可以拥有从事单一经纪业务的券商，将其作为自己的全资子公司。（SecuritiesIndustryAssociationv.BoardofGovernorsoftheFederalReserveSystem.）
在争取混业的斗争中，商业银行始终比券商积极。混业金融机构大多也是商业银行收购券商，花旗集团、德意志银行都收购了券商。立法者和监管者主要也是担心商业银行的风险，商业银行的资金更多，对国民经济的影响更大，储户损失了也不好善后。而券商本来就是游戏风险，投资者也是博弈风险，买卖股票失手很难委过他人。
长期以来，美国法律对商业银行的经纪业务避而不提，但最近的法律有了修正，列出商业银行可以从事的经纪业务，其中包括：（1）为第三方经纪业务做的安排（thirdpartybrokeragearrangement）；（2）信托业务（trustactivities）；（3）得到许可的某些证券交易（certainpermittedsecuritiestransactions）如，商业票据（commercialpaper）、银行承兑汇票（bankersacceptances）；（4）商业汇票（commercialbill）以及受豁免的证券（exemptedsecurities）；（5）某些股票购买计划（stockpurchaseplans）；（6）证券交换帐户（swapaccounts）；（7）关联交易（affiliatetransactions）；（8）私募（privatesecuritiesofferings）；（9）保管业务（safekeepingandcustodyactivities）；（10）确定的银行产品（idenfifiedbankingproducts）；（11）地方政府的债券（municipalsecurities）。（GLBAsection201，SEA.）
其中，确定的银行产品（identifiedbankingproduct）包括：存款帐户、储蓄帐户、存款证明或由银行出具的其他存款凭证；银行承兑；任何交换协议，包括售给合格投资者的信贷交换和股权。（GLBAsection202，SEASection3（a）（5）（C），15U.S.C.Section78（a）（5）（C）。）
四、美国的差额贷款
美国券商从事经纪业务的利器之一是差额贷款，这是中国证券市场中所没有的。
（一）投资者借钱博弈
美国投资者向经纪人下单，购买股票，但只需要支付证券市价的50%的现金，其余部分向经纪人赊帐，产生“差额信贷”（margincredit）。投资者就此在经纪人处所开帐户称“差额帐户”（marginaccount），以此方式进行的交易称“差额交易”（margintransaction）。如果经纪人要求客户追加现金，就是“差额追加要求”（margincall）。
差额信贷幅度可以上下浮动，微调流入股市的资金。如果股市价格过高，可以提高投资者交付的现金额，由通常的50%加到75%，以免股市场泡沫过多。（DavidL.Ratner，SecuritiesRegualtion，p973-976，1991WestpublishingCo.）
美国调节股市场资金的主要杠杆是利率，利率下调后借贷成本降低，流入股市的资金随之增多。我国情况特殊，利率对流入股市的资金的影响不大，如果引入差额信贷，微调有可能反而成为调节的杠杆。
（二）是证券法还是银行法
差额信贷涉及证券交易，本来应该适用证券法，并由证交会监管。但《1934年证券交易法》第7节和第8节规定，由美国联邦储备局（以下简称“联储局”）负责。差额信贷并不涉及商业银行的风险，但关系到货币政策、货币投放量、信贷和利率等宏观问题。宏观调控并非证交会所长，所以借重联储局。对券商差额信贷业务的监管仍然由证交会负责。
联储局只管规范发放差额信贷时的差额比例，不问以后发生的变化。如果以后股价下跌，差额信贷的比例自然随之发生变化。比如，假设差额信贷的最大限度是50%，那么客户购买市价为4000美元的证券时只需实际支付2000美元，其余2000美元可以是经纪人的差额信贷。如果证券的市价下跌到2500美元，为保持50%的差额信贷，客户必须补交750美元，将其债务降到1250美元。但联储局并无此规定。
而美国的交易所有规定，其成员发放差额信贷必须与现金有一定比例。例如，纽约证券交易所“维持差额规则”（marginmaintenancerule）。还以上文市价4000美元的证券为例，初始差额信贷还是50%.假设证券市价跌至2500美元，按照维持差额规则，客户差额帐户上的现金至少要相当于客户所持股票价值的25%，那么，当股票市价由4000美元跌到2500美元时，客户必须增交差额现金，将差额现金增加到625美元，将其债务降低到125美元。
此外，联储局的规定只适用于股票证券，政府证券和公司债券（可转换债券除外）不受限制，因为此类证券的风险本来就比较小。
柜台交易本来没有差额信贷，业内曾认为此类股票并没有贷款价值。1968年，美国的相关法律做了修改，允许柜台交易开展差额信贷业务。联储局对此类证券的种类有详细规定。
（三）出了问题怎么办
按美国证交会的规则，经纪人必须向其客户披露以下内容：（1）差额信贷的利率以及利率换算方法；（2）客户所持证券对券商的利益所在，以及追加差额现金的条件。（Rule10b-16.）如果券商没有披露并因此造成客户的损失，则券商必须做出赔偿。该规则得到联邦上诉法院的肯定。（Liangv.DeanWitter，540F.2d11007（D.C.Cir1976）。）
美国法院曾经一度允许客户经纪人，即便经纪人过度发放差额信贷并不是为了诱使客户增加交易。但1970年对《1934年证券交易法》做了修正，规定借款者也必须遵守差额信贷方面的规定。如果出了问题，客户也可能有过错，无权向经纪人索赔。（1934SecuriliesExchangeAct，Section7（f）。）证券法的主旨是保护中、小投资者，但差额贷款方面的法律宗旨是防止投机，不是保护中、小投资者。（DavidL.Ratner，SecuritiesRegualition，p973-974，WestPublishingCo.）
（四）投机与泡沫
差额信贷最大的危害是投机和投机有可能造成的市场泡沫。差额信贷的双方都是投机，投资者超值买卖证券，券商贷款促成投资者买卖证券，以收取交易费。如此循环演变，股市就可能出现泡沫。差额交易方面的违规行为难以发现。只要当事双方不说，别人就不会知道，只要客户赚了钱（或是不赔钱），客户多半不会说，结果隐瞒了许多问题。
（五）差额信贷引入中国的法律障碍
如果我国引进差额信贷，法律上会有两个障碍：《证券法》第35条和第141条，关键是后一条。
《证券法》第35条规定，“证券交易以现货进行交易。”现货交易（spottrading）指商品市场以现金交易，与期货交易相对。有人认为，差额信贷就是信用交易，为中国《证券法》所不容。
但差额信贷不是信用交易，差额信贷只是一种信贷，是公司短期融资的常见方法，公司购物时经常赊帐，消费者购买商品有时也是先拿货、后付钱的。证券也是一种商品，一种比较特殊的商品。差额交易不同于买空卖空，差额交易是现货交易，在实实在在的证券，而且是投资人名下的证券，也有交割，只不过证券用作质押。
法律障碍出自《证券法》第141条。该条明文要求，券商为客户买卖股票，必须“以客户资金帐户上实有资金支付，不得为客户融资交易”。融资的含义很广，包括各种形式的信贷，差额信贷难以绕过这一法律限制。要名正言顺地引进差额交易，就必须修改这条规定。
五、法定防范措施
证券市场转移财富之快，可以用秒来计算。券商借助风险弄潮，尽量把风险送给他人，把利润留给自己。但风险也是券商的大敌，券商也有失手的时候。券商处有投资者大量的保证金，券商突然破产，投资者有可能蒙受巨大损失。券商自己有内控机制，以防范风险。但立法者并不相信券商，所以又给券商强加了法定防范措施和补救措施，其中主要的有：（1）资本金规则；（2）增资扩股；以及（3）勒令破产。净资本规则中、美两国都有，增资扩股是中国特色，而勒令破产则是美国的做法。
（一）净资本规则
《证券法》规定了注册资金的最低限额，综合类券商和经纪类券商的注册资金的最低限额分别是五亿人民币和五千万人民币（第121条）。金额似乎很大，但有可能是虎头蛇尾，因为规约的限制只反应了注册资金到位那一刻的情况。即便券商从来没有秘密抽出资金，也还有问题，券商的债务有可能大于净资产。
这就有了净资本规则的规定。《证券公司管理办法》第33条规定，综合券商的净资本不得低于两亿元，经纪类券商的净资金不得低于两千万元；券商资本金不得低于其对外负债的8%.（《证券公司管理办法》第33条。）《证券公司管理办法》第34条规定，净资本低于中国证监会规定的金额的20%，或者比上月下降20%的，必须向证监会报告。
美国也有净资本规则，用于监督券商的财务状况，以确保投资者的利益。首先，由美国证交会在《证券交易法》下制定了净资产规则（netcapital）。（此处净资产的英文也可以是“networth”或“netasset”。）依照该规则，券商的资产必须多于债务，而且至少多出25000美元（如果券商不代客户持有其基金或证券，则净资产多出5000美元即可）。但还有问题：尽管净资产不变，债务本息的多少也影响到风险的大小，而且资产本身也会在短时间内大量贬值。所以美国证交会的规则，券商债务与流动资金的比例是15∶1，或是说券商的债务总额不得超出其净资产的1500%（券商营业的第一年中，该比例不得超出800%）。如前所述，证监会为中国券商规定的比例是，券商资本金不得低于其对外负债的8%.
净资本是公司的净资产减去可能难以全额兑换为现金的债务。按我国的规定，净资本是指公司净资产中具有高度流动性的部分，用公式表示：净资本=∑（资产余额×折扣比例）－负债总额－或有负债。净资本的换算比较复杂，证监会制定了专门的换算表格。（见2000年9月23日中国证券监督管理委员会的《关于调整证券公司净资本计算规则的通知》。）
（二）增资扩股
为解决券商资本问题，中国证监会还有一道杀手锏。“在特殊情况下，为及时化解风险，中国证监会可以要求证券公司增资扩股。”（《关于证券公司增资扩股有关问题的通知》，2001年11月23日，证监发［2001］146号［2000］223号。）这种不断增资扩股的做法也有负面影响，就是以不断续钱的办法来暂时掩盖矛盾。尽管各方可能都有良好的愿望，希望度过危机后问题会自动消失，但实际上经常事与愿违。扩股本身并不会消除券商的内在问题和缺陷，结果资金成了遏止问题的堤坝，水高堤也高，形成了堤上河。在河下行走的人即便是暂时安全，也是提心吊胆，深怕那天堤坝不灵坍塌下来。
增资扩股并非总是良策，券商也有需要壮士断臂的时候。发展本身也并不一定是包治百病的良药。券商不仅要会大踏步前进，也要会大踏步地后退。这点美国券商似乎有可借鉴之处。遇到股市长期低迷的时候，美林公司便调整战略，主动放弃一些经纪业务。（TheNewMerrillLynchBusinessWeek/May5，2003.）市场低迷时，我国券商也普遍抱怨难以维持。既然需要减少，券商就应该收缩业务，而不是去增资扩投。营业部可以是券商的重要创收单位，但也需要巨大的开支维持。交易减少后营业部就有可能成为券商的负担。可是我们看不到券商对营业部成本效益以及其他方面利弊的分析，这种情况下增资扩股恐怕于事无补，无助于化解风险。
券商总是强调自己缺少资金。不错，资金对券商来说确实很重要。但券商之所以缺少资金，大多是因为其经营不善。券商不能总是以发展的名义不断要求国家制定有利于自己的法律，券商不能自己不断陷入困境，又不断要求政策倾斜。法律和政策的倾斜实际上是分配财富的一种形式。美国大法官霍尔摩斯更是直接了当，就说“财产是法律的产物”。（InternationalNewsServicev.AssociatedPress，SupremecourtoftheunitedStates，248U.S.215，1918.）券商遇到险情便增资扩股，可能有利于维持券商业内人员的生活水准，但恐怕无助于证券市场和券商本身的健康发展。允许或放任券商低成本筹资，无助于券商克服内部的不足，反而使得它们有更多的机会寅吃卯粮。中国券商不是上市公司，财务不对公众公开，很容易导致超前分配。总之，券商不可能因为能够较轻易地获得资本而克服其内在的弊端。
如果券商业务做的好，资金不会成问题，自然会有人要求入股。高盛名列美国券商前茅，1987年，日本住友银行主动投资5亿美元（回报是分享高盛125%的利润）。公司上市也是一筹资的重要途径，美国的大券商大多已经上市。但美国券商上市也是近年的事。在此之前，美国券商筹资的重要途径之一便是内部积累。1992年，美国券商高盛的两位合伙人鲁宾和佛里德曼各自的收入都在2500万美元之上，但他们只拿出几百万用于个人消费，其余都作为对高盛的再投资（DougCampbell，GoldmanSachs，LisaEndlichretold，p7，PearsonEducationLimited，1999.）。
（三）清盘，美国的办法
依照美国《投资者保护法》，证交会或任何自我监管组织都可以报警，只要它们认为某家券商可能无法履行其对投资者的义务。警报发出之后，再由证券投资者保护公司来判定，券商是否有可能无法履行其对投资者的义务。
法官如果认定问题确实严重，可以下令清盘（DavidL.Ratner，SecuritiesRegulation，1991，WestPublishingCo.，p972.）（按美国破产法的规定，券商破产后不得重组）。
六、结论
与美国同行相比，中国券商在筹资方面受到的法律限制比较多。《证券法》禁止全权委托和差额贷款。虽然实践中全权委托已经网开一面，但毕竟不是名正言顺。差额贷款至今仍然完全是个。那么我们是否应该以发展的名义奋起直追，赶上和超过美国的做法呢？许多方面似乎有这个呼声，但中国的配套环境和配套法律与美国的相去甚远，此市场不是彼市场。
中国证券市场对我们的法院、法官翘首以盼，盼望他们能够出来为各方摆事实讲道理。尽管法院、法官对“加强法治”谈的很多，但对证券诉讼却裹足不前。2003年1月9日，最高人民法院公布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件的若干规定》。同年2月1日该《规定》生效后，人民法院可以受理有关证券诉讼，但有一个先决条件，就是被告已经受到行政处罚或是已经被刑事定罪（第5条）。这样一来，投资者民事诉讼的权利便受制于政府部门的决定和行动，投资者保护缺少了很重要的一部分。
毕业论文致谢词范文一
本课题在选题及研究过程中得到**老师的悉心指导。陆老师多次询问研究进程，并为我指点迷津，帮助我开拓研究思路，精心点拨、热忱鼓励。陆老师一丝不苟的作风，严谨求实的态度，踏踏实实的精神，不仅授我以文，而且教我做人，虽历时三载，却给以终生受益无穷之道。对陆老师的感激之情是无法用言语表达的。
感谢**老师、**老师、**老师、**老师等对我的教育培养。他们细心指导我的学习与研究，在此，我要向诸位老师深深地鞠上一躬。
南京晓庄学院**院长、科学教育系**主任、**书记、**老师、**老师等老师为我提供了良好的研究条件，谨向各位同仁表示诚挚的敬意和谢忱。
感谢我的同学**、**、**、**三年来对我学习、生活的关心和帮助。
最后，向我的父亲、母亲、爱人、女儿致谢，感谢他们对我的理解与支持。
毕业论文致谢词范文二
感谢我的导师XXX 教授，他们严谨细致、一丝不苟的作风一直是我工作、学习中的榜样;他们循循善诱的教导和不拘一格的思路给予我无尽的启迪。
感谢我的小白老师，这片论文的每个实验细节和每个数据，都离不开你的细心指导。而你开朗的个性和宽容的态度，帮助我能够很快的融入我们这个新的实验室
感谢我的室友们，从遥远的家来到这个陌生的城市里，是你们和我共同维系着彼此之间兄弟般的感情，维系着寝室那份家的融洽。四年了，仿佛就在昨天。四年里，我们没有红过脸，没有吵过嘴，没有发生上大学前所担心的任何不开心的事情。只是今后大家就难得再聚在一起吃每年元旦那顿饭了吧，没关系，各奔前程，大家珍重。但愿远赴米国的C平平安安，留守复旦的D,E&F快快乐乐，挥师北上的G顺顺利利，也愿离开我们寝室的H&I开开心心。我们在一起的日子，我会记一辈子的。
感谢我的爸爸妈妈，焉得谖草，言树之背，养育之恩，无以回报，你们永远健康快乐是我最大的心愿。
在论文即将完成之际，我的心情无法平静，从开始进入课题到论文的顺利完成，有多少可敬的师长、同学、朋友给了我无言的帮助，在这里请接受我诚挚的谢意!
毕业论文致谢词范文三
导师渊博的专业知识，严谨的治学态度，精益求精的工作作风，诲人不倦的高尚师德，严以律己、宽以待人的崇高风范，朴实无华、平易近人的人格魅力对我影响深远。不仅使我树立了远大的学术目标、掌握了基本的研究方法，还使我明白了许多待人接物与为人处世的道理。本论文从选题到完成，每一步都是在导师的指导下完成的，倾注了导师大量的心血。在此，谨向导师表示崇高的敬意和衷心的感谢!
毕业论文致谢词范文四
本论文的顺利完成，离不开各位老师、同学和朋友的关心和帮助。在此感谢岳保珍高工、张曾教授、李兵云老师、何婉芬老师的指导和帮助;感谢重点实验室的伍红、赖燕明、朱先军、成海芬、骆娴、刘道恒、吴胜龙等老师的指导和帮助;感谢福建农林大学谢拥群教授、陈礼辉教授、黄六莲高工的关心、支持和帮助;
在三年的学习期间，得到王旭、刘千钧、何为、覃程荣、李宗全、范娟、闽江马、孔凡功、王键、王习文、黄友河、徐莉莉、莫佳琳、郭三川、李建文、钟泽辉、杨奇峰、刘梦茹、尹覃伟、张春晖、刘瑞恒、涂启梁、卓宇、张成峰、江守乐、薛兵、张小超、何卓雅、梁冬梅、李强、刘浩、刘传富、于冬梅、程小炼、赖玉荣、迟聪聪、石海强、王少光等师兄和师弟妹的关心和帮助，在此表示深深的感谢。没有他们的帮助和支持是没有办法完成我的博士学位论文的，同窗之间的友谊永远长存。
今天，我终于为我的论文画上了一个句号，在写作的这段时间里，我深感自己专业知识的不足，同时也体会到了学术研究的艰辛。
论文能顺利完成，首先要感谢我的导师。从论文的选题到写作以及多次的修改，无一不倾注了老师的心血。尤其是每次老师发给我修改后的论文时，上面满是圈过的备注，甚至细致到每一个标点，我心中充满感激的同时，也深感自己专业知识的匮乏和写作时的疏忽。所以在此我首先要感谢我的导师。
还有给我论文指出改正意见的杨金华老师，从论文的选题开始，杨老师就给予我很多意见和帮助，以及对我选题的支持，尤其时论文初稿汇报以后，我的论文遇到了难以深入下去的尴尬问题，杨老师首先鼓励了我，并给我论文的写作重点指明了方向。
论文组的各位老师也给了我很多中肯的意见，尤其要感谢的是郑振贤老师，在我的论文写作中需要大量的教材，郑老师多次为我借阅教材提供帮助。朱建军老师也多次给我打电话，指出我论文中的不足，给我提出修改意见。郑瑜老师也在论文初稿汇报中给我指出中肯的意见，在此表示衷心的感谢!此外，还要感谢翟宝军老师，在论文开题前，翟老师帮助我制作调查表格，以及调查过后一起分析调查结果，付出了大量的时间和心血。最后，还要感谢我的同学和朋友。
由于本人水平有限，疏漏、错讹之处敬请各位专家批评指正。答辩委员建议，将对我的论文有极大的帮助，在此一并感谢!
毕业论文致谢词范文五
大学三年学习时光已经接近尾声，在此我想对我的母校，我的父母、亲人们，我的老师和同学们表达我由衷的谢意。
感谢我的家人对我大学三年学习的默默支持;感谢我的母校桂林师专给了我在大学三年深造的机会，让我能继续学习和提高;感谢桂林师专的老师和同学们三年来的关心和鼓励。老师们课堂上的激情洋溢，课堂下的谆谆教诲;同学们在学习中的认真热情，生活上的热心主动，所有这些都让我的三年充满了感动。 这次毕业论文设计我得到了很多老师和同学的帮助，其中我的论文指导老师黄志敏老师对我的关心和支持尤为重要。每次遇到难题，我最先做的就是向黄老师寻求帮助，而黄老师每次不管忙或闲，总会抽空来找我面谈，然后一起商量解决的办法。
黄老师平日里工作繁多，但 我做毕业设计的每个阶段，从选题到查阅资料，论文提纲的确定，中期论文的修改，后期论文格式调整等各个环节中都给予了我悉心的指导。这几个月以来，黄老师不仅在学业上给我以精心指导，同时还在思想给我以无微不至的关怀，在此谨向黄老师致以诚挚的谢意和崇高的敬意。
同时，本篇毕业论文的写作也得到了韦芳、谭冬柳等同学的热情帮助。感谢在整个毕业设计期间和我密切合作的同学，和曾经在各个方面给予过我帮助的伙伴们，在此，我再一次真诚地向帮助过我的老师和同学表示感谢!
感谢培养教育我的XX学校，XX浓厚的学术氛围，舒适的学习环境我将终生难忘!祝母校蒸蒸日上，永创辉煌!祝校长财源滚滚，仕途顺利!感谢对我倾囊赐教、鞭策鼓励的XX大学X系诸位师长，诸位恩师的谆谆训诲我将铭记在心。祝恩师们身体健康，家庭幸福!感谢论文中引文的原作者，他们都是法学界的名师大家，大师风范，高山仰止。祝他们寿域无疆，德业永辉!
感谢同窗好友XXX、XXX、XX、XX、XXX以及更多我无法逐一列出名字的朋友，他们和我共同度过了四年美好难忘的大学时光，我非常珍视和他们的友谊!祝他们前程似锦，事业有成!家有娇妻，外有二房!最最感谢生我养我的父母，他们给予了我最无私的爱，为我的成长付出了许多许多，焉得谖草，言树之背，养育之恩，无以回报，惟愿他们健康长寿!感谢我的牌友孙XX、杨XX、杨XX、王X、赵X，他们和我一起度过了大四无聊的时光，让我在写作之余能有很好的休闲活动。祝他们以后多培养牌坛新秀!
感谢我的烟友姜X、丁X、冯XX、田XX。在我没烟抽的时候他们总能毫无吝惜的将自己的烟分给我抽，尤其是在本文写作过程中，我废寝忘食，足不出户，烟抽的很快，他们给予我很大帮助，燃上一支烟，文思如泉涌，快乐似神仙!祝他们永远都有好烟抽!最后要感谢我自己，没有自己的努力，本文是无论如何业完不成的!感谢我以最大的毅力完成了四年大学学习，在这个环境里我能洁身自爱，出淤泥而不染保持一颗纯洁的心，真的是很不容易!祝自己身体健康，权财两旺!家里红旗不倒，外面彩旗飘飘!
大学生活一晃而过，回首走过的岁月，心中倍感充实，当我写完这篇毕业论文的时候，有一种如释重负的感觉，感慨良多。 首先诚挚的感谢我的论文指导老师**老师。她在忙碌的教学工作中挤出时间来审查、修改我的论文。还有教过我的所有老师们，你们严谨细致、一丝不苟的作风一直是我工作、学习中的榜样;他们循循善诱的教导和不拘一格的思路给予我无尽的启迪。
（一）国内现状
现阶段国内社区商业分为两类:一类是基础性的配套商业,主要是为居民的最基本生活消费需求提供便利。第二类属于选择性商业,主要是同时满足居民日常生活消费需求与精神上的享受型消费需求,具有物质和精神的双重属性。商业空间形态上,近些年开始出现规模比较大的区域级社区商业中心,设施一应俱全,有全方位的生活功能,辐射范围较大。
（二）项目现状
南京紫荆广场位于南京南部新城核心区启动区。南京南部新城核心区启动区北起雨花南路、卡子门大街、大明路、秦淮河、运粮河至绕城公路，西起南河，南至绕城公路、机场高速、秦淮新河、双龙大道。该商业中心有三部分商业建筑组成。北端南端建筑呈条状，中间是方形商业体。负一层、一层、二层是商业，局部三-九层是酒店式公寓。已确定入驻的是在地下一层的BHG超市，面积占整个建筑面积的33%。
二、社区商业中心定位定量分析
商业环境设计要适应相应的消费人群。对于社区商业中心来说，周边的居民是其消费主体，其次再考虑是否能吸引到相对远的消费群体。对周边居民的职业特征、社会地位、文化程度以及消费能力等的分析能够帮助确立社区商业中心环境的定位。为了最大程度吸引消费者以达到商业设施的利润最大化，又必须进行一系列商业定量分析，用数据来指导社区商业中心环境的设计。
（一）人流分析
紫荆广场的人流机会，周围的住宅区居民，西面的创意园区、东边的家居城4s店工作人员以及顾客为本商业带来主要人流。在本案周边1.5公里范围约有40000居民。假设他们平均每周去1次设施，成交率50%，附近能给设施带来40000*4\30*50%（成交率）=2660人\天。周围500米范围内有4个公交站台，每天约20路公交车经过，平均每天经过紫荆广场1.5万人次，15%公交人流去了紫荆广场，成交率40%，能给设施带来15000*15%*40%=900人\天。即将开通的地铁卡子门站，方便的轨道交通将涌现大量人源流动。预计地铁平均每天经过紫荆广场的有2万人次，15%的地铁人流去了紫荆广场，成交率40%，能给设施带来20000*15%*40%=1200人\天。周围1公里以内有大型家居商场如宜家、红心美凯龙等以及大量汽车4S店，每天约有3万人次顾客及工作人员，办公人员能给紫荆广场提供10%的人流，能给设施带来30000*10%*40%=1200人\天。2公里以外居民可选择驾车到本设施，而紫荆广场可适当提供便利的停车需求。紫荆广场目前设置停车位600个,如果不计算社区居民停车需求，全部给商业使用，会给紫荆广场约带来2.5人\车，共计600*2,5=1500人，成交率40%，则停车位给设施带来的有效人流是1500*40%=900人\天。项目3~5公里范围分布有大明路社区中心、软件大道社会中心、明发广场等商圈，紫荆广场可以开辟一条独特的社区商业，从这些竞争者中得到人流。这样算来，预计紫荆广场未来实际消费总人数能达到约6860人\天。其中占比重最大的是周边居民，因此紫荆广场设计必须先满足周边居民的消费需求的基础上，再拓展商业服务范围，以保证正常的运营。
（二）居民消费需求
社区商业中心首先面对的消费主体是周边社区的居民。居民相对与其他性质的消费人群来说,具有固定性的特点,因此商家与这些顾客能够形成稳定的消费关系。另外，消费者的职业特征、社会地位、文化程度以及消费能力等也都影响着整个社区中心的商业。其次，社区商业中心不再局限仅服务于周边的社区居民，若能够形成自己相对独立的有特色的商业空间，周边的办公区的工作人员、顾客等都可进去消费。
（三）社区商业定位
经过一系列的调查与分析，得出紫荆广场的服务对象主要是白领阶级，对应的商业层次为高端的。而白领工作节奏比较快，下班后他们需要一个既能休憩又能购物的场所，因此走在紫荆广场要让他们节奏放慢，享受高端慢生活。如果成功吸引周边社区有钱人群不断来访，必然成为路过客群的向往目标，从而加入这个超越路过客群自身原有社区商业的新生活中心，最终最大化带动客流到达。
三、社区商业环境设计设想
（一）商业分区
为了抓住本地机会从而带动远端机会，把整个商业设施分成商业街和商业体两大分区。在设施北面、西面针对富人,设计成社区花园型组团,是有趣的、优雅的、庭院感的区域；在设施中心，塑造成丰富多样的舒适型购物组团；在设施南面，营造成时尚快捷的品质商业街。A区商业街全天营业，为周边社区的白领、富人在下班后提供一个优雅的休闲漫步购物区域，通过花园式的景观营造小资情调。C区的商业街在整个商业设施入口处，时尚快捷的服务型商业组团满足周边社区居民一些基本生活消费。B区的复合型购物组团店铺集中、业态多样，能吸引远端的客群来设施购物。
（二）店铺划分
总的来说,紫荆广场作为社区型商业中心，设施业态主要面向周边居民及当地生活。设施沿街的店铺，面向街道，满足日常生活需求。负一层和一层的店铺，景观环境创造舒适自然的口袋公园，提供优雅品质的庭院型商业，打造家的花园，在商业中的家。一层业态主要面向在周边生活，工作人群中需求非日常体验的客群。二层为社区中心提供工作与生活的场所。
（三）景观烘托商业氛围
社区商业景观的设计，要根据实际情况烘托整个商业氛围，同时达到吸引客群的目的。社区商业中心的景观环境能带来人的行为活动有:停留休息、聚会交流、儿童嬉戏、拍照留影、绘画写生、旅游观光等等。这些人群又是商业中心的潜在客群。人们可以在购物后穿梭在绿意盎然，安静悠闲的景观中，享受美好时光，或者本只是来此闲逛休息，又被商业吸引进去一探究竟。商业与景观的交融，使得社区中心能更好地聚集人气,提高商业设施的价值。对于紫荆广场来说，一眼望到头的大型广场留不住行人的脚步，而合理自然的景观空间，吸引行人停留的同时为商业环境增加价值，也为商业带来更多的机会。商业景观营造主题环境，添加必要的休息空间和商业活动空间，可以聚集人气，吸引人的互动和停留，传达舒适空间的信号。因此，针对周边小区居住的高级白领，建议将北面原有的停车场区域替换为花园型街区的主题景观；南面、东面的入口设置主题性的景观节点，如雕塑、水景等供游人约会驻足，营造时尚快捷的品质商业街；设施中心的景观节点，由于连接三方向的建筑，因此景观设置要方便人流交通。
四、启示
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