时间：2022-03-17 10:55:57
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【论文摘要】根据新所得税法的法律条文和实施细则，针对物流企业的行业特征，从影响应纳所得税额的两个因素适用税率和税前扣除项目人手，比较了新旧所得税法下物流企业不同的纳税标准，分析了新所得税法对物流行业的政策引导，为物流企业尽快适应新法、调整纳税管理提供了一定的参考意见。
1引言
2008年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》正式实施，与原《中华人民共和国企业所得税暂行条例》相比，增加、修改、完善了许多内容。物流企业面对新所得税法的实施，应正确把握政府的政策导向，即时调整纳税方案进行税收管理，做到合法纳税，并最大程度地提高税后利润，发展企业。
2新税法与旧税法的对照分析
新所得税法对照现行所得税法，其主要特点是统一了五项标准并提出了两项过渡措施，具体有：(1)法律适用统一。新所得税法对现行内资企业所得税法和外资企业所得税法进行了整合，把两套不同的所得税办法“合二为一”。新所得税法实施后，中国不同性质、不同类别的企业均适用新所得税法。(2)纳税人认定标准统一。新所得税法实行法人纳税制度，改变了以往内资企业所得税以独立核算为条件判定纳税人标准的做法，以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准，使内外资企业的纳税人认定标准完全统一。(3)所得税税率统一。新所得税法将内外资企业的基本税率确定为25％，除“过渡期政策”外，内外资企业在所得税率认定上一视同仁，使内外资企业所得税率得到了统一。(4)税前扣除办法和标准统一。新所得税法原则上对企业实际发生的各项真实合理的支出允许在企业所得税前扣除，其中包括取消了对内资企业实行的计税工资制度，对企业真实合理的工资支出实行据实扣除，对企业公益性捐赠、研发费用等费用支出的税前扣除比例进行了统一规定。(5)税收优惠政策统一。新所得税法实行“产业优惠为主，区域优惠为辅”的税收优惠政策，除符合过渡性优惠条件和西部大开发区域优惠条件的企业外，设立在其他所有地域的企业均适用统一的税收优惠政策。(6)对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施。即对新所得税法公布前已经批准设立，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾。(7)对部分特定区域实行过渡性优惠政策。即对深圳、珠海、汕头、厦门、海南5个经济特区和上海浦东新区内，新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业实行过渡性优惠，同时，新所得税法还继续执行西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策。
3新所得税法对物流企业的影响分析
新税法下内外资企业统一征收企业所得税，两税合一，让内资物流企业与外资物流企业一起站上了公平起跑线。企业所得税=企业应纳税所得适用税率应纳税所得额=利润总额+扣除项目调增项一扣除项目调减项由以上公式可知，应纳所得税的计算，主要受适应税率和扣除项目的影响，新所得税法对以上两个因素均有新的规定。
3．1税率分析
(1)微利物流企业适用税率分析。旧税法规定，微利企业享受27％和18％的税率，外资企业享受24％或15％的优惠税率，对于对应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业，暂减按18％的税率征收所得税；对应纳税所得额在l0万元(含10万元)以下至3万元的企业，暂减按27％的税率征收所得税。新法规定，微利企业所得税率为20％其中工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
在我国，真正具有实力的综合物流巨头屈指可数，大量物流企业停留在单一的运输或仓储阶段，普遍起点低、起步晚、规模小、整体实力弱。新旧税法更替的标准中，最重要的是应纳税所得额标准。过去的规定是10万元，过了l0万元就要按33％缴纳企业所得税；新规定提高到30万元，30万元以内按20％的税率计税，超过30万元才按25％税率缴纳企业所得税。这样会使更多的企业享受微利企业的所得税率。
(2)一般物流企业税率。原税法规定：内资企业所得税率为33％，对于外商投资和外商企业来说，却有一系列的税收优惠，如“设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15％的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24％的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15％的税率征收企业所得税”等一系列的规定，且生产经营企业经营期在十年以上的，还可以享受两免三减半的税收优惠政策，相对于内资企业，税负是十分偏低的。新税法出台后，统一了税率，统一规定所得税率为25％。税率的统一使企业能够在同一片土地上充分公平的竞争，有利于挖掘企业发展的积极性，同时也从一定程度上杜绝了内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，以享受外资企业所得税优惠政策的企业扭曲行为。目前世界上159个实行企业所得税的国家和地区的平均税率为28．6％，中国周边18个国家的平均税率则为26．7％。相比之下，新税法25％的税率属于中偏低。这样的税率有利于提高企业竞争力，也有利于继续吸引外资。
3.2物流企业相关的税前项目扣除标准分析
旧法在税前成本扣除标准方面，内外资企业的差别很大。这种不同待遇给内资企业增加了很多负担。新税法统一了税前扣除标准，有利于物流企业的公平竞争。新税法主要对以下几项扣除标准进行了修改：
(1)工资支出。新税法改变了对内资企业实行的计税工资制扣除，而改为按企业和单位实际发放的工资据实扣除。按照旧税法，如果内资企业实发工资高于计税工资标准，那么对超过部分就存在重复征税问题一在企业所得税和个人所得税两个环节都有征税，而新税法的制定避免了重复征税的问题。物流企业属于人才密集型企业，新税法的规定有利于物流公司降低人力成本，为物流行业引进高级管理、技术人才打下了坚实的基础，促进了物流行业尽快摆脱低层次徘徊状态。
(2)研发费用。新税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺时发生的研究开发费用，可按实际发生额的150％抵扣当年度的应纳税所得额。新税法同时规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。而旧法规定研发费用据实扣除，对研发费用增长幅度在10％以上的，可再按实际发生额的50％抵扣。对于物流行业来说，改变低起点、小规模、竞争力不强的现状，就必须加大研发投入，提高技术改造水平，新税法取消了研发费用加计扣除的一些条件限制，更加有利于物流行业加大研发投入，提高技术含量和竞争能力，设计出节能、环保、高效、科技含量高的物流服务产品。
(3)广告支出。关于广告支出，旧税法对内资企业与外资企业有不同的规定。具体有①考虑到高新技术企业推进新技术的必要广告支出，高新技术企业的广告费可在税前据实扣除；②粮食类白酒生产企业不属于国家鼓励类生产项目广告费不得在税前扣除；③一般企业的广告费支出按当年销售收入一定比例(包括2％、8％、25％)扣除，超过比例部分可结转到以后年度扣除。但是对于外商投资企业，不分类别均可据实全额税前扣除。
新企业所得税中将广告费用的扣除规定在按年度实际发生的符合条件的广告支出，不超过当年销售(营业)收入15％(含)的部分准予扣除，超过部分准予在以后年度结转扣除。广告费是提升企业品牌形象的重要支出，对于起步较晚、起点较低的物流行业来说，将会从中受益。目前物流企业投入广告比例普遍偏小，一般在0％～2％之间。广告客户绝大多数是物流商用车生产企业和会展企业，其中物流企业广告仅有国外巨头ups等，国内的也仅有中远、中外运、中国邮政等大型国企的形象广告，鲜见其它物流企业身影。物流广告客户缺失已经成为严重制约行业媒体发展的重要因素。
(4)基础设施折旧。新税法对企业足额提取折旧的、租入的固定资产的改建支出、大修理支出准予扣除，同时规定由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短固定资产的折旧年限或者采取加速折旧的方法。
我国物流行业长期存在基础设施不足，技术装备落后的现状。虽然近几年来，我国对基础设施的投入增加了不少，修建了许多高速公路，铁路也几次大提速，但交通运输等基础设施仍然不能完全满足物流服务的需求，主要运输通道供需矛盾依然突出。仓储设施落后，大量的仓库是2o世纪五、六十年代的老旧建筑，在仓库防火、防潮、防盗等方面存在许多问题，在使用高新技术手段储藏现代化的商品方面困难也不少。另外，现代化的集装箱、散装运输发展速度缓慢，高效专用运输车辆少，运输车辆以中型汽油车为主，能耗大、效率低，装卸搬运的机械化低。
对于物流行业来说，运输工具、仓储设施、装卸设备、信息设备等固定资产的投入是实现物流高效化的重要保证，随着科技水平和管理水平的不断提高，物流行业逐渐呈现出大型化、高效化、专业化和自动化固定资产的投入需求，新税法的规定完全有利于物流行业的这一发展趋势。
(5)企业兼并亏损弥补。新税法与旧税法对企业合并弥补亏损有不同的规定，旧税法规定：可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业未弥补亏损前的所得额x(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)(国税发【2ooo】119号)新企业所得税法：当年可由合并后企业弥补的被合并方企业亏损限额=被合并企业净资产公允价值x国家当年发行的最长期限的国债利率新税法将加速物流业兼并、重组趋势。
［关键词］ 新税法新准则差异
会计与税法既存在许多共同点，又存在着一些差异。2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》与2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》也是如此。两者从不同的角度（前者从会计角度，后者从税务角度）对企业所得税的操作作了明文规定。由于两者存在许多差异，所以操作难度较大。新税法与新会计准则同时实施，进一步加大了企业会计处理与税法差异的难度。如何理解差异和准则处理差异，是企业非常关注的问题。
一、新会计准则与新税法差异形成的原因
1.主体不同
新所得税法是由国家立法机构制定、税务机关贯彻实施的，而会计制度、准则是由财政部制定的、贯彻实施的。新所得税法规范的是所得税的处理，即我们通常说的税务处理。会计制度、准则规范的是会计处理。
2.目标不同
新会计准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。而税法则是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。
3.原则不同
目的不同导致了二者遵循的原则有很大差异。会计核算原则与所得税税前扣除确认原则相比，虽然都规定了配比原则和相关原则，但其所指的内容却不尽相同。会计核算的配比原则要求收入和与其相关的成本、费用应当在同一会计期间内确认，即因果配比和时间配比两方面；而税法中配比的含义是纳税人在某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或者滞后申报扣除――税法的费用扣除一方面有很强的“过期作废”概念，另一方面严格控制纳税人通过提前抵扣来占用税款。会计核算的相关原则要求企业提供的会计信息应当能反映企业的财务状况，经营成果和现金流量以满足会计信息使用者的需要；税法相关性的含义是与纳税相关――纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前扣除。
二、新准则与新税法的差异
1.会计计量属性上的处理差异
会计准则――基本准则第43条规定，企业在会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，并不限制用其他方法计量。
实施细则第56条规定，企业的各项资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确定损益外，不得调整该资产的计税基础。
2.确认收入上的处理差异
(1)收入确认的条件不同
企业会计准则第14号――收入第四条，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。③相关的经济利益很可能流入企业。④收入的金额能够可靠计量。⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
实施细则中对销售货物收入的确认条件：①企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益控制权。②与交易相关的经济利益能够流入企业。③相关的收入和成本能够地合理计量。
可见，税法对收入的确认不以“风险转移”为必要条件，只要商品所有权发生了变化，就应该确认为收入。
（2）收入确认的金额不同
企业会计准则第14号--收入第五条规定:合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
实施条例对纳税义务人采取赊销或者分期收款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天，在分期收款方式下，每笔收款分别确定纳税义务发生时间。
（3）收入确认的时间不同
企业会计准则第2号――长期股权投资及第22号金融工具确认和计量规定：
采用成本法时，投资企业根据被投资企业宣告分派的利润或现金股利确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过该数额的部分，作为初始投资成本的收回。
采用权益法时，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，并调整长期投资账面价值。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
实施条例第17条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
3.费用支出确认上处理差异
（1）业务招待费的处理差异
会计准则规定，企业为组织和管理企业生产经营所发生的业务招待费应当直接计入当期损益。
新税法及其实施细则第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
（2）广告费、业务宣传费的处理差异
会计准则规定，企业在销售商品过程中发生的广告费、业务宣传费应当直接计入当期损益。
新税法及其实施细则第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（3）工资薪金支出处理差异
会计准则第9号职工薪酬第四条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的收益对象，计入有关资产成本或相关损益。
新税法及其实施细则第34条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
（4）新税法及其实施细则第40、41、42条规定企业缴拨的职工福利费、工会经费、职工教育经费分别超过工资薪金总额的14%、2%、2.5%的部分，准予扣除。
（5）新税法及其实施细则第35条规定纳税人为其投资者或者职工向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保险以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。
（6）新税法及其实施细则第53条规定企业发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以外的部分及其他捐赠支出，不得扣除。
（7）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不得扣除。
4.资产帐面价值与资产计税基础的处理差异
（1）固定资产处理的差异
一是取得固定资产时入账价值的差异。按新准则自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号――借款费用》处理。在税务处理上，自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。另外值得注意的是，新会计准则规定，对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产，可按估计价值记账，待确定实际价值后，再进行调整，税法则不承认暂估的固定资产价值。
融资租赁的固定资产，按准则购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号―――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而税务处理为：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
二是固定资产折旧的差异。会计准则第4号与固定资产第17条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法。第14条还规定除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：第一，已提足折旧继续使用的固定资产；第二，按规定单独估价作为固定资产入账的土地。
新税法及其实施细则规定，固定资产计提折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及长年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采用加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。新税法规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产及与经营活动无关的固定资产等部的计算折旧扣除。
（2）计提“资产减值”的差异
会计准则中，除第8号资产减值中有大量规定外，在第1号存货、第3号投资性房地产、第5号生物资产、第15号建造工程、第18号所得税、第21号租赁、第22号金融工具确认和计量以及第27号石油天然气开采等具体准则中都有相关的规定，可以说只要是企业存在的资产，都应当在期末进行全面清查，如果存在可收回金额低于账面价值的情况，都应当计提相关减值准备。新税法及其实施细则第10条、第55条规定，企业计提的“未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”，均应调整应纳税所得额。
5.负债帐面价值与负债计税基础的差异
（1）预计负债是指因过去事项而形成的现时义务，且结算该义务时预期会有经济资源流出企业，尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。会计处理：按照或有事项准则规定，确认预计负债；税收规定：实际支付时在税前扣除。
（2）企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入收入总额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。但在某些情况下，对于收入的确认原则与会计规定不完全一致，税法规定的收入实现条件有时与流转税规定的收入实现条件一致，有时企业所得税法还有一些特殊的规定，对有的预收账款也要求计入应纳税所得额征税，或预征税款。
（3）会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式报酬以及其他相关支出均作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬允许在税前扣除，但对职工福利费、职工教育经费、工会经费等有税前扣除标准，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。超过规定标准部分，职工福利费、工会经费在发生当期不允许扣除，在以后期间也不允许在税前扣除。即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。
（4）企业的其他负债项目，如应交的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。按照《企业所得税法》第十条规定，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许在税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。其他交易或事项产生的负债，其计税基础应当按照税法的相关规定确定。
总之，新所得税法与会计准则存在差异，是客观存在的，有其必然性，是无法消除的。不但过去存在、现在存在，将来仍然存在。不但中国存在，其他国家和地区都存在。因此，企业应正视差异存在的客观性，采取积极的态度应对。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解》人民出版社2008 17-159
[2]立法起草小组:《企业所得税实施条例》中国财政财经出版社,2007.63-230
[3]周凤英:《会计与税法处理差异》 省略2009
一、开办费的定义与开支范围
(一)开办费的定义
开办费是指企业在筹建期间实际发生的费用,包括筹办人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。
至于什么是筹建期间,有以下两种不同的观点具有一定的代表性。
其一,筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业之日)的期间。依据是:《外商投资企业外国企业所得税法实施细则》第四十九条。
其二,筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开业之日,即企业取得营业执照上标明的设立日期。依据是:2003年11月18日国家税务总局《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》(“国税函[2003]1239号”)的相关规定。
笔者更加赞同关于“筹建期间”的第二种观点。这是由于:
(1)第一种观点,对于不同的行业、不同的企业均有不同的解释,很难有一个统一的标准,无法准确界定筹建期间,为正确进行财税处理设置了障碍。
(2)第二种观点,很清晰地界定了筹建期间,即从企业被批准筹建之日起至取得营业执照上标明的设立日期为止。适用于各类企业,同时也没有任何歧义。
(二)开办费的开支范围
根据相关规定,笔者将开办费的开支范围进行了归纳,一般说来分为允许计入开办费的支出和不能计入开办费的支出。
一)允许计入开办费的支出
1、筹建人员开支的费用
(1)筹建人员的职工薪酬:具体包括筹办人员的工资薪金、福利费、以及应交纳的各种社会保险、住房公积金等。
(2)差旅费:包括市内交通费和外埠差旅费。
(3)董事会费和联合委员会费。
2、企业登记、公证的费用:主要包括企业的工商登记费、验资费、评估费、税务登记费、公证费等。
3、筹措资本的费用:主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。
4、人员培训费:主要有以下二种情况
(1)引进设备和技术需要消化吸收,选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用。
(2)聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用。
5、企业资产的摊销、报废和毁损。
6、其他费用
(1)筹建期间发生的办公费、广告费、业务招待费等。
(2)印花税、车船税等。
(3)经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用。
(4)其他与筹建有关的费用,例如资讯调查费、诉讼费、文件印刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。
二)不能计入开办费的支出
1、取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产所支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的职工薪酬。
2、规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。
3、为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出。
4、投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息,不计入开办费,应由出资方自行负担。
5、以外币现金存入银行而支付的手续费,该费用应由投资者负担。
二、房地产开发企业开办费的财税处理现状
筹建房地产开发企业期间所发生的各项费用应该是开办费。如何界定房地产企业的筹建期间,正确核算其开办费,对于房地产开发企业开办费的税务处理显得至关重要。
在实际工作中,对新设立房地产开发企业开办费的会计与税务处理的目前存在两种不同的处理方式:
1、将房地产开发企业在筹建过程中(筹建期间指批准筹建之日起至企业取得营业执照上标明的设立日期为止)所发生的费用,一方面按照《企业会计制度》规定计入“长期待摊费用――开办费”核算,并在公司筹建期结束后将筹建期间的开办费全额直接转入当前损益。另一方面根据《企业所得税暂行条例实施细则》规定,开办费不得直接在税前扣除,而是在不少于5年的期限内摊销。
2、将房地产开发企业从筹建开始至取得第一笔商品房销售收入为止的相关费用(含管理费用、财务费用、销售费用),在会计核算上全部计入“长期待摊费用――开办费”科目核算,而税务处理则是从取得商品房销售收入后在不少于5年的期限内摊销其开办
费。 笔者认为,第一种处理方式不仅符合《企业会计制度》规定,而且与当时税收规定(《企业所得税暂行条例实施细则》)一致。而第二种处理方式则存在以下弊端:
(1)对开办费的会计处理既不符合行业会计制度的规定,也与《企业会计制度》相悖。把开办费与期间费用的会计处理混为一谈,影响了会计信息披露的准确性。
(2)对开办费的税务处理与《企业所得税暂行条例实施细则》的规定并不一致,扩大了开办费的摊销额。
(3)影响了房地产开发企业的税收利益。在开发过程中未取得商品房销售收入以前,把本应该计入当期损益的期间费用计入了“长期待摊费用”,减少了企业的亏损金额,进而形成房地产企业预先多交了部分企业所得税,加剧了房地产企业的资金紧张,增加了利息负担,严重影响了房地产开发企业的税收利益。
三、新准则下开办费的会计处理
从2007年1月1日开始,新会计准则体系(以下简称新准则)在我国的上市公司执行,许多企业(证券公司、保险公司、中央国营企业、深圳市的企业等)也执行了新准则。新准则对开办费的会计处理相对于行业会计制度、企业会计制度而言,发生了一定的变化。
从《企业会计准则――应用指南》附录――“会计科目与主要帐务处理”(“财会[2006]18号”)中关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要帐务处理可以看出,开办费的会计处理有以下特点:
1、改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是“长期待摊费用”或“递延资产”,而是直接将费用化。
2、新的资产负债表没有反映“开办费”的项目,也就是说不再披露开办费信息。
3、明确规定,开办费在“管理费用”会计科目核算。
4、统一了开办费的核算范围,即开办费包括筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。
5、规范了开办费的帐务处理程序,即开办费首先在“管理费用”科目核算,然后计入当期损益,不再按照摊销处理。
实施新准则后,新设立的房地产开发企业应该严格按照新准则的规定进行开办费的帐务处理。这样不仅简化了会计核算,更准确反映了会计信息。对筹建期间的界定,房地产企业应该以从被批准筹建之日起至取得营业执照上标明的设立日期为止较为妥当。
四、新税法下开办费的税务处理
《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》(以下简称新税法)从2008年1月1日开始在我国实施。新税法不仅统一了内外资均适用的所得税法、降低了所得税税率,而且在资产处理、税前扣除等与会计核算密切相关的诸多方面有了重大变化与突破。
原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定,企业在筹建期发生的开办费,应当从开始生产、经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除。
而新税法完全没有关于开办费税前扣除的表述,是否表明对开办费没有税前扣除限制?
《企业所得税法》第十三条规定:在计算应纳税所得额时,企业发生的下列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销的(《企业所得税法实施条例》第七十条明确规定,摊销期限不少于三年),准予扣除:
(一)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;
(二)租入固定资产的改建支出;
(三)固定资产的大修理支出;
(四)其他应当作为长期待摊费用的支出。
从上述可以看出,在“长期待摊费用”中并没有包括开办费。
而《企业所得税法实施条例》第六十八条是对《企业所得税法》第十三条的解释与说明的,从中也没有看出关于开办费税前扣除的任何表述。由此可见,新税法对开办费的税前扣除没有限制了。
2008年4月25日国家税务总局在其网站上,权威解答了网友提出的新所得税法实施过程中的相关问题。所得税司副司长缪慧频在回答网友关于“开办费税前扣除”问题时,这样答复:“新税法不再将开办费列举为长期摊费用,与会计准则及会计制度的处理一致,即企业可以从生产经营当期一次性扣除。”
【关键词】 职工薪酬；非货币利；辞退福利；税法差异
一、新旧准则的比较
（一）首次系统规范
新准则中首次系统规范了企业和职工建立在雇佣关系上的各种支付关系。而旧准则没有专门的具体准则来加以规范，只是在《企业会计制度》中规定了应付工资包括各种工资、奖金和津贴等。
（二）内容更加明确
《企业会计准则第9号――职工薪酬》中明确规定了职工薪酬是企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。
《企业会计准则第9号――职工薪酬》所规范的职工薪酬比以往的内涵大为增加，既有传统意义上的内容，如工资、奖金等，还增加了诸如辞退福利等新的内容，以适应我国市场经济的发展。
（三）引入了辞退福利的概念，并规范了其确认和计量的原则
（四）规定通过“应付职工薪酬”账户核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬
本账户应当按照工资、职工福利、社会保险费、住房公积金等应付职工薪酬项目进行明细核算
二、职工薪酬的难点分析
（一）非货币利的会计处理
非货币利是指企业以非货币性形式支付给职工的各种福利，如将资产的产品发给职工，为本期拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用等。对于非货币利应该根据收益对象计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
例1A公司是生产空调的企业，有职工300名，其中生产工人250名，车间管理人员30名，厂部管理人员20名。2007年3月，A公司决定将其生产的空调作为福利发给职工。该空调的单位成本为2 000元，单位计税价格（公允价值）为3 000元，适用的增值税税率为17%
1.决定发放时：
借：生产成本 877 500
制造费用 105 300
管理费用 70 200
贷：应付职工薪酬――非货币利1 053 000
2.实际发放时：
借：应付职工薪酬――非货币利1 053 000
贷：主营业务收入 900 000
应交税费――应交增值税（销项税） 153 000
借：主营业务成本600 000
贷：库存商品 600 000
例2A公司为总经理提供轿车免费使用，轿车的月折旧额为400元。
借：管理费用 400
贷：应付职工薪酬――非货币利400
借：应付职工薪酬――非货币利400
贷：累计折旧400
（二）辞退福利的会计处理
《企业会计准则第9号――职工薪酬》中规定：企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
例3A公司由于其生产的产品不再适应市场的需要，因此，2007年5月公司管理层制定了一项辞退计划，规定2008年1月1日起，以职工自愿的方式辞退100名生产工人，每人补偿30 000元。辞退计划已经与职工协商一致。该辞退计划与2007年8月20日经董事会正式批准，于2008年实施完毕。
借：管理费用 300 000
贷：应付职工薪酬――辞退福利 300 000
（三）以现金结算的股份支付
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
例42007年1月1日，经股东大会批准，甲公司对其200名管理者每人授予100份现金股票增值权，条件是自2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。甲公司估计，该增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支付额如表1：
第一年有20人离开公司，公司估计三年中还将有15人离开；第二年又有10人，公司估计还将有10人离开；第三年又有15人离开。第三年年末，有70人行使股票增值权获得了现金。第四年年末，有50人行使股票增值权；第五年年末；剩余5人全部行使股票增值权，见表2。
1.2007年1月1日，不作处理。
2.2007年12月31日：
借：管理费用 77 000
贷：应付职工薪酬 77 000
3.2008年12月31日：
借：管理费用 83 000
贷：应付职工薪酬 83 000
4.2009年12月31日：
借：管理费用105 000
贷：应付职工薪酬105 000
借：应付职工薪酬 112 000
贷：银行存款112 000
5.2010年12月31日：
借：公允价值变动损益20 500
贷：应付职工薪酬20 500
借：应付职工薪酬 100 000
贷：银行存款 100 000
6.2011年12月31日：
借：公允价值变动损益14 000
贷：应付职工薪酬 14 000
借：应付职工薪酬 87 500
贷：银行存款87 500
三、会计处理与税法的差异及纳税影响
新会计准则与新所得税实施细则比较，主要存在以下几个方面的差异：
（ 一）职工薪酬的范围不同
新准则中的职工薪酬如前所述包括八项内容，而所得税实施细则中所指的工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此，则企业预计的辞退福利和以现金支付的股份支付则在税法中没有考虑。
（二）福利费的规定不同
新准则：职工福利费不再计提，而是采取据实列之，计入相关资产或成本费用中。
新所得税实施细则第四十四条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
（三）工会经费和教育经费的规定不同
新准则规定：国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。
新所得税实施细则第四十一条：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
新所得税实施细则第四十二条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（四）对商业保险的规定不同
新准则：以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，属于职工薪酬，计入相关资产或成本费用中。
新所得税实施细则第三十六条：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
（五）辞退福利的规定不同
新准则：辞退福利符合规定条件的准予全部计入“管理费用”。
新所得税实施细则：一是职工没有选择继续在职的权利，属于因解除与职工的劳动关系给予的补偿，根据《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2001〕918号）规定：企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。二是职工有选择继续在职的权利，属于或有事项，通过预计负债计入了费用。税法上对费用的税前扣除，原则上为据实扣除，因此按税法规定对企业确认的预计负债而计入费用的金额不允许税前扣除。
【参考文献】
[1] 企业会计准则.中国财政经济出版社，2006年2月.
[2] 企业会计准则――应用指南.中国财政经济出版社，2006年10月.
一、新企业所得税法实施对筹建期外商投资企业的影响
（一）税法执行时间性的影响。《中华人民共和国企业所得税法》对在XX年3月16日前经工商等登记管理机关登记成立的外商投资企业，依照当时的税收法律、行政法规规定享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在该法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。XX年3月16日之前在工商等登记管理机关登记成立的处于筹建期外商投资企业，筹建期结束后，从XX年度起即使亏损也作为获利年度执行“两免三减半”优惠政策。XX年3月17日以后经工商等登记管理机关登记成立的筹建期外商投资企业，筹建期结束后，统一适用新税法及国务院相关规定，不享受新税法第五十七条第一款规定的过渡性税收优惠政策。
（二）税收优惠政策变化的影响。新税法取消了原对外资企业特定地区直接投资、新办生产型外商投资企业、追加投资、产品出口企业、再投资退税、购买国产设备抵免企业所得税等税收优惠政策。取消了外国投资者从外商投资企业分回利润免征企业所得税的优惠政策，改为征收10%的预提所得税。XX年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在XX年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；XX年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。筹建期的外商投资企业今后将无缘上述税收优惠，一部分即得利益将无法实现。
（三）税率变化的影响。新税法实施后，随着对外资企业特定优惠政策的取消，外资企业的整体税负将有所上升。但具体对每个外商投资企业税负影响是不同的，一是原来享受税收优惠政策的外商投资企业税负将有所上升。二是对原来未享受税收优惠政策的外资企业税负将下降。三是符合条件的微利企业按新税法的规定将享受20%的优惠税率；四是原对设立在高新技术开发区内高新技术企业享受15%的优惠税率，现改为对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的优惠税率，取消了区域限制。对原适用24％或33％企业所得税率并享受国发[XX]39号文件规定企业所得税定期减半优惠过渡的企业，XX年及以后年度一律按25％税率计算的应纳税额实行减半征税。我区处于沿海经济开放区，今后不再适用24%的税率，对于在XX年3月16日前在工商等登记管理机关登记成立的外商投资企业筹建期结束后优惠期内一律按25％税率计算的应纳税额实行减半征税。
（四）税前扣除限制的影响。一是对业务招待费的税前扣除的变化。原外资企业与生产经营有关的业务招待费，全年销售净额在1500万元以下的，不超过销售净额的0.5%； 全年销售净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销售净额的0.3%。全年业务收入总额在500万元以下的，不超过业务收入总额的1%； 全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的0.5%。新税法规定，企业业务招待费按照实际发生额的60%税前扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%，主要是考虑了企业招待费有公私不分现象，其中包含部分与生产经营无关的个人消费支出。二是原税法对外商投资企业的广告费、业务宣传费及公益性捐赠没有限制比例据实扣除。新税法规定，企业发生的符合条件的广告费、业务宣传费不超过当年销售（营业）收入15%的部分；公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。筹建期结束后的外商投资企业对筹建期间发生的费用将不再按原来的规定执行，今后发生应税前扣除的项目按上述规定执行，对应纳税所得额产生影响。
（五）纳税年度变化的影响。根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第八条规定，经当地主管税务机关批准以满十二个月的会计年度为纳税年度的外国企业，其XX-XX年度企业所得税的纳税年度截止到XX年12月31日，并按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定的税率计算缴纳企业所得税。自XX年1月1日起，外国企业一律以公历年度为纳税年度，按照《中华人民共和国企业所得税法》规定的税率计算缴纳企业所得税，筹建期结束后的外商投资企业将以公历年度为纳税年度，对纳税年度内的应纳税所得额和以前的计算相比会产生一定的影响。
（六）新增税收优惠政策的影响。一是对农林牧项目免征企业所得税；对渔业和花卉、茶叶及其他饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税。二是对新上国家重点扶持的公共基础设施项目，实行“三免三减半”的税收优惠政策。三是对符合条件的环境保护、节水节能项目实行“三免三减半”的税收优惠政策。四是对居民企业技术转让所得的不超过500万元部分免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。五是对民族自治地区自治机关对企业所得税中地方分享收入部分可自行决定免征和减征，但国家限制和禁止行业的企业不得享受此政策。六是企业研发费可加计扣除50%，企业安置残疾人员的工资支出可加计扣除100%。七是企业综合利用资源生产符合国家产业政策的产品所取得的收入，可以减计10%缴纳企业所得税。八是创投企业投资于未上市的中小高新技术企业2年以上，可按其投资额的70%抵扣应纳税所得额。对筹建期结束的外商投资企业来说，由于税收优惠政策的变化，原来应享受的有的不再享受，同时将会享受新增的税收优惠政策。新所得税法的优惠政策能促进产业政策的调整和科技的创新，促使企业在节能环保资源利用方面做文章，起到政策导向作用，对筹建期的外商投资企业来说，应及时调整投资决策和思路，顺应政策变化趋势。
二、加强筹建期外商投资企业招商选资引导与税收扶持的建议
针对新所得税法实施对筹建期外商投资企业产生的影响，提出几点建议：
(一) 密切跟踪新税法后续影响，及时反映在实施过程中出现的新情况、新问题、新机遇。从区位、产业、质量等多方面，密切关注新的企业所得税法后续影响。积极指导各地根据新的企业所得税法带来的新情况、新问题、新机遇，有针对性地开展招商，突出招商重点，促进招商选资。
（二）要加强对新税法的学习和研究，加强对外商的宣传及培训，帮助已批外商投资企业和各地招商引资部门准确理解新税法精神和有关规定。加强对筹建期外商投资企业的户籍巡查工作，及时了解掌握企业情况，帮助企业落实好新所得税法的各项政策，调整好投资策略，充分享受税收优惠政策带来的实惠。
2006年2月15日，财政部颁布新企业会计准则。新《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“新所得税法”)与新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“新实施条例”)则自2008年1月1日同步实施，同时，我国增值税转型改革也已历两年。
无形资产在许多企业的资产总额中占有较大的比重，由于税法和会计准则的目的不同，因而在无形资产的业务处理上存在不同程度的差异，在此背景下，了解无形资产业务的会计与税法差异并进行正确的纳税调整就显得尤为重要。目前国内学者关于无形资产的研究主要集中在无形资产内容、确认、计量、信息披露以及人力资源会计等新兴领域的研究，而涉及无形资产纳税处理的研究却未引起足够的重视，本文根据最新的会计准则与税收法规，分析了无形资产在相关业务处理过程中的涉税问题。
二、无形资产业务涉及的税种
《企业会计准则第6号――无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
新实施条例中无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、上地使用权、商誉等。
二者比较而言，税法界定的无形资产范围比会计要大，会计准则强调无形资产的可辨认性，从而将商誉排除在外；另外，在新所得税法中，土地使用权一般被确认为无形资产，而在会计准则中，土地使用权并不一定是都是无形资产，有可能是固定资产、存货或投资性房地产等。
综合无形资产内容和现行税法，无形资产涉及的税种主要包括营业税、企业所得税，个人所得税、印花税、土地增值税、契税和城市维护建设税等。限于篇幅，本文重点讨论企业所得税、营业税和增值税。
三、涉及企业所得税的无形资产业务处理
(一)无形资产初始计量的纳税处理
1 启行研发无形资产的初始计量
会计准则规定，对于企业自行进行的研究开发项目，要求区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出全部费用化，期末计人当期损益，企业开发阶段的支出，满足无形资产确认条件的，确认为无形资产，否则计入当期损益。如果确实无法区分的，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
新所得税法规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新实施条例规定：研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品，新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。
税法规定的税前加计扣除金额只在《企业所得税年度纳税申报表》中体现，在计算应纳税所得额时应予调整，不需要进行会计处理。形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销，也即该项无形资产的计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150％，无形资产的成本小于计税基础，产生暂时性差异。根据企业会计准则，除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成暂时性差异的，不确认递延所得税资产或递延所得税负债。
2 其他方式取得无形资产的初始计量
(1)外购无形资产的初始计量。会计准则规定，外购无形资产应以成本计量，成本包括购买价款，相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。新实施条例规定，外购无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。新所得税法对于外购无形资产的计税基础，不涉及购买价款的现值。
(2)投资者投入无形资产的初始计量。会计准则规定“应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账”。新所得税法规定对于投资者投入的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础，可见新所得税法充分考虑了与企业会计准则的协调，相应的会计处理不需要考虑所得税的影响。
(3)非货币性资产交换取得无形资产的初始计量。税法上是以换入的无形资产公允价值为基础来计量的，而会计准则上是以换出资产的价值为基础进行计量的，
(4)接受捐赠的无形资产。会计准则的处理原则是：能提供有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费计价；对方未提供有关凭据的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额加支付的相关税费或按该无形资产的预计未来现金流量现值计价。这与税务上以接受捐赠的无形资产的公允价值为基础有较大区别。
(5)分期购买的无形资产。会计上对于分期购买的无形资产，其成本应以购买价款的现值确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则应予资奉化的以外，其余计人当期损益。新所得税法对于外购无形资产的计税基础，没有用购买价款的现值，由此产生两项差异需要调整：①由于无形资产人账价值与计税基础之间的差异形成的无形资产累计摊销额的差异；①实际支付价款与购买价款现值之间的差异额计入当期损益部分形成的差异。
(6)商誉的处理。会汁准则井未将商誉归入无形资产，但商誉初始确认时涉及到所得税问题的处理。对于非同一控制下的吸收合并，合并方所取得的被合并方的资产、负债会计上是以公允价值记录反映的。但是，如果税法规定是免税合并，则其认可的计税基础是被合并企业原账面价值。因此，会计的账面价值与税法的计税基础之间形成暂时性差异要进行纳税处理，确认递延所得税。
对于债务重组取得的无形资产，会计准则处理和新所得税法的处理基本无区。
(二)无形资产后续计量的纳税差异
1 自行研发无形资产的后续计量
对于享受税收优惠的研究开发支出所形成的无形资产，其后续计量一直备受会计界的关注。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销，故对于享受税收优惠的研究开发支出所形成无形资产其后续计量应按计税基础进行摊销。因无形资产的后续汁量会影响会计利润也会影响应纳税所得额，所以会产生暂时性差异，需确认递廷所得税资产。
2 其他无形资产的后续计量
(1)摊销范围，新所得税法规定下列无形资产不得计算摊销费用扣除：①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；②自创商誉；③与经营活动无关的无形资产。④其他不得计算摊销费用扣除的无形资产，但外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。也就是说，新所得税法上除了商誉和以上四项外的无形资产不须考虑使用寿命是否确定，均可摊销，且外购商誉在企业整体转让或者清算时可一次性进行摊销。而会计准则上对可摊销的无形资产，除了需满足一定的确认条件外，还须考虑使用寿命的确定性，即“使用寿命有限的无形资产，应当将其应摊销金额在其使用寿命内系统合理地摊销；而使用寿命不确定的无形资产则不应摊销”。
(2)摊销方法。会计准则与税法的主要差异表现在：①对于无法预见为企业带来经济利益的无形资产，会计准则规定，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，只在期末进行减值测试：但税法规定，摊销时间不能确定的无形资产，按不低于10年摊销。①对于无法可靠确定经济利益预期实现方式的无形资产，会计准则和所得税法都规定了采用直线法摊销；而对于能够可靠确定经济利益预期实现方式的无形资产，会计准则规定摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，而税法规定只能采用直线法。
(3)使用寿命复核的比较，会计准则规定，企业至少应于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及其摊销方法进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命及其摊销方法与以前估计不同，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限和摊销方法，并按会计估计变更处理；对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会汁估汁变更，估计其使用寿命并按使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。而税法规定，无形资产的使用寿命及其摊销方法一旦确定，不得随意改变，由此产生的与会计准则之间的差异，应进行纳税调整。
(三)计提无形资产减值准备的纳税差异
会计准则规定，如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足于补偿无形资产的成本(摊余成本)，即无形资产的账面价值超过了其可收回金额，说明无形资产发生了减值，应计提无形资产的减值准备；但税法却规定企业计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，也就是说计税基础不会因减值准备的计提发生变化。
在无形资产的账面价值大干可收回金额的情况下，由于会计上要计提减值准备，并抵减原账面价值，而税法在该无形资产发生实质性损失之前，是不允许将减值准备在税前扣除的，从而形成会计的账面价值和税法的计税基础之间的可抵扣暂时性差异，在未来有足够的应纳税所得转回时，要确认相应的递延所得税资产。
(四)无形资产处置时的纳税差异
在会计上，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计人当期损益。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，在新所得税法的税务处理上，企业出售、转让无形资产，确认为转让财产收入，井在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。
由于会计准则上的账面价值与新所得税法上的资产净值的不一致，处置无形资产的过程中，新会计准则上确认的收益与新所得税法上确认的收益会有所不同。会计准则上对于使用寿命不确定的无形资产的账面价值为“实际成本一累计摊销减值准备”，对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值为“实际成本－减值准备”。而税务上的资产净值为“实际成本累计摊销”。
(五)无形资产投资的涉税处理
根据税法规定，纳税人对外投资的成本不得计提折旧和摊销，也不得作为当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算转让所得或损失。因此，企业以无形资产对外投资，转化为长期投资后，在投资期间不得对该项无形资产进行摊销，企业以无形资产对外投资时，对评估确认价值大于投出无形资产账面价值的差额，贷记“资本公积(资产评估增值)”；对评估确认价值小于投出无形资产账面价值的差额，借记“营业外支出(资产评估减值)”。在该项投出资产没有收回或转让之前，对上述投资评估差额，企业不能转增资本，也不能在税前扣除，不存在税收影响问题。
同时税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法入股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，井按规定计算确认资产转让所得或损失。如果上述资产转让所得数额较大，在一个纳税年度内确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经主管税务机关批准，可以作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。根据《关于企业所得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。
四、涉及营业税的无形资产业务处理
(一)无形资产处置的涉税处理
会计准则规定，企业出售无形资产，应将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计人当期损益。对于已计提减值准备的无形资产，其账面价值为该无形资产的价值减去已计提的减值准备后的余额。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。关于企业出售无形资产应缴的营业税，准则中没有规定，依然按照原规定执行。
税法规定，纳税人转让无形资产，应按其营业额缴纳营业税，刘其营业额明显偏低而无正当理由的，税务机关按照下列顺序核定其营业额：(1)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；(2)按纳税人最近提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。同时还规定，纳税人转让无形资产的所得，应缴纳所得税，其应纳税所得额不允许扣除减值准备。
(二)无形资产投资的涉税处理
当企业以无形资产对外投资和捐赠时，按理都应视同销售缴纳营业税，但现行税法仍有税收优惠。以无形资产投资人股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。以各种无形资产投资入股的行为，不属于转让行为，不属于营业税征税范围，即不征营业税。但对投资者以无形资产投资获得的股权转让，仍按转让无形资产税目征税。所谓“投资入股”是指无形资产所有者以无形资产投资后是否参与合资企业的税后利润分配，共同承担投资风险而言。如果是按销售额或营业额的一定比例提取应得转让费或者取得固定收入，不承
担投资经营风险，则不属投资人股，而属于转让无形资产，应按转让“无形资产”税目征收营业税。
除此之外，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税2003]16号)进一步规定：(1)单位和个人提供转让无形资产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。(2)单位和个人在转让无形资产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中减除。(3)单位和个人转让无形资产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。
(三)无形资产进行非货币，交易的涉税处理
无形资产交换适用《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》，其涉税处理在实际操作过程中又分为以下两种情况：
1 具有商业实质的非货币性资产交换的税务处理
(1)会汁准则的规定。只有涉及补价的非货币性资产交换，在满足会计准则对“具有商业实质”的规定条件时，才可以计算损益。
(2)税法的规定。根据税法规定，这类交易称为以物易物，双方都应将非货币性资产交换分解为出售或转让其持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务会计处理，分别计算缴纳相应的流转税费(无形资产只涉及营业税)和企业所得税。
2 不具有商业实质的非货币性资产交换的税务处理
(1)不涉及补价的非货币性资产交换
如果非货币性资产交换未同时符合具有商业实质、换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，财务会计不确认损益，以换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和，作为换人资产的成本：但税务会计要按税法的规定，正确确认非货币性资产交换时的计税金额，计算反映“交换”时应缴的流转税费，期末，还要进行企业所得税的纳税调整。
(2)涉及补价的非货币性资产交换
如果非货币性资产交换不具有商业实质，企业在按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换人资产成本的情况下，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换人资产的成本，不确认损益。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换人资产的成本，不确认损益。
(四)商誉转让的税务处理
《中华人民共和国营业税暂行条例》规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。《营业税税目税率表》第八项税目为转让无形资产，包括转让上地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉。这就明确地规定了转让商誉的单位和个人负有缴纳营业税的纳税义务。
五、无形资产增值税相关问题的探讨
自2009年1月1日起，我国开始全面推行增值税由生产型向消费型的转型改革。增值税转型后，关于购置无形资产(按现行政策，纳税人购人的软件构成无形资产，作为无形资产核算)所需承担的增值税是否允许扣除，目前尚无正式文件作出说明。但从无形资产和固定资产的定义以及两者在转型中的作用来看，笔者认为，无形资产应该和固定资产一样，允许税前抵扣增值税进项税。
1 固定资产和无形资产的相似性决定了无形资产应该和固定资产一样享受增值税转型的优惠政策。从本质上看，二者都属于非流动资产，即都是长期资产，两者在取得、摊销等账务处理上也存在诸多相同或者相似的地方。因此，无形资产也应参照固定资产享受增值税转型的优惠政策。
2 消费型增值税应将转让无形资产纳入课征范围，以保持增值税抵扣链条的完整性和促进高新技术的迅速发展。对转让无形资产的课征，可按课征收率计算其应纳税额，而开具发票时，可按基本税率开具增值税专用发票。无形资产的开发所耗用的外购材料很少，如果按基奉税率征收，税负太重，不利于无形资产的开发；如果按实际征收额抵扣，可能会削弱企业购买无形资产的积极性，不利于无形资产转化为生产力。无形资产不是普通商品，它的形成需要一定的条件，如专利，要求国家专利局办理的专利证书。因此，纳税人想利用无形资产虚开增值税专用发票，以实现偷逃税的可能性很小。这样虽然形成征扣倒挂，减少了财政收入，但对于鼓励和扶植技术创新，促进高新技术产业化发展是值得的。对于自我研制、自己使用的无形资产则不予征税，这既能鼓励企业创新，又可以简化税收征管。
六、无形资产涉税业务处理的进一步思考
(一)税法及法规与企业会计准则应协调发展
应当在认可税务会计与财务会计存在一定差异的基础上互相吸收彼此的合理内核，互相借鉴，形成一种良性互动关系，而不应无限夸大两者间的差异。目前税制的改革和完善应借鉴国际惯例。从保护我国企业国际竞争力的需要出发，从更高层次地体现国家利益与企业利益，社会成员的长远利益与眼前利益科学结合的需要出发，税法要主动向会计准则靠拢，有限度地允许企业进行职业判断和会计政策选择，逐步采纳会计准则的一些精神，以缩小两者之间的差异，简化相应的会计处理。另外，对于我国会计处理还不规范、甚至存在规制空白点的业务类型，首先要规范和完善会计制度的建设，并同时考虑与税收的协作问题。
(二)尽快出台与会计准则相配套的税法实施细则
针对会计准则中对无形资产摊销的规定，应对现行实施细则中相关条例进行及时修订，尽快制定与会计准则相适应的新条例，减少因不同地方、不同企业、不同人员在处理有关无形资产摊销额税前扣除标准上的不一致。
可以采用两种方法：直接引入会计准则中的相关规定，允许按照会计准则要求计算的无形资产摊销额，并全额在税前扣除；制定出税法的实施细则，明确规定无形资产的的摊销成本、摊销方法、摊销时间、预计残值等有关内容，并指出会计与税法产生的差异的处理方法。
(三)进一步完善研发费用相关规范
从会计规范的角度讲，我国应制定研发费归集与分配的具体规范与原则朋确人员人工、物料消耗、折旧费与长期待摊费用及其他费用项目在正常生产经营费用及研发费之间或者在不同研发项目间的分配规则，避免企业费用归集的随意性。在开发费的资本化方面，在会汁准则明确规定资本化条件的同时，可以借鉴国际会计准则，在准则指南中具体列举无形资产的具体类别和内容，以便于实务操作。
从税收政策角度讲，现行企业研发费税前扣除政策的目的是促进企业的技术进步，减轻企业的税收负担。为避免企业的短期趋利动机对企业会计信息质量的影响，保证会计信息更客观地反映财务状况和经营成果，我们建议资本化的研发费可以允许在当年一次性税前加计扣除或选择递延扣除，不适合采取与外购无形资产相类似的摊销扣除方式。此外应要求企业对研发费建立专门明细账，将有效凭证和明细账目对应，对不同研究开发项目分别进行单独归集核算，对于企业同时进行多个研究开发项目共同使用资源的情况，要求企业制定费用在项目间进行分摊的原则。
新企业税法下企业税务筹划方式
新税法借鉴国际经验,按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,建立了各类企业统一适用的科学、规范的企业税法法律制度,适应了完善社会主义市场经济体制的总体要求,为各类企业创造了公平的竞争环境。新税法的颁布,使得旧税法法律下的很多纳税筹划途径失效,同时又产生了新的纳税筹划方式。
(一)新企业所得税法下收入结算方式的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第二十三条规定,企业通过销售方式结算的选择,控制收入确认的时间,可以合理归属所得年度,以达到减税或延缓纳税的目的。较为常用的方式有以下两种:①赊销和分期付款结算方式。它可以合同约定的日期作为纳税义务发生时间。因此,企业在产品销售过程中,当应收货款一时无法收回或部分无法收回时,可以选择赊销或分期付款的结算方式,减少当期的应纳税所得额,以达到延缓纳税的目的;②委托代销方式。这种销售方式下,如果企业产品的销售对象是商业企业,对于以先销售后付款为结算方式的销售业务,可采用委托代销结算方式,根据其实际收到的货款分期计算销项税额,从而达到延缓纳税的目的。
(二)新企业所得税法下扣除项目的纳税筹划
1、人员录用的纳税筹划。根据新企业所得税法第三十条第二款规定,企业在进行人员录用时,要结合自身经营特点,进行如下分析:①哪些岗位适合安置国家鼓励就业的人员;②录用上述人员与录用一般人员在工薪成本、培训成本、劳动生产率等方面的差异。并做好相关证件的备案、劳动合同的签署和社会保障的落实工作。
2、人工费用的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第三十四条的规定,摈弃了计税工资制度,对内资企业非常有利。企业可以将合理的工资薪金支出在所得税前扣除,较之以前是一项非常大的节税措施,避免了对职工工资薪金部分所得的同一所得性质的重复课税,使原来利用特殊身份进行纳税筹划的机会减少,同时又有利于广大企业在这方面的纳税筹划。但是,企业在作税前抵扣工资薪金支出时,一定要注意参考同行业的正常工资水平,以免发生不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额,以致税务机关按照合理方法调整,那么后果将得不偿失。
3、广告业务宣传费的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第四十四条规定,广告费按统一比例15%进行扣除,外商投资企业和外国企业将不能无限制地任意扣除广告费用。业务宣传费和广告费一样可以将超过扣除的部分结转到以后年度进行扣除,因此,在进行纳税筹划时,不必再考虑多委托广告公司宣传而减少企业自己宣传的途径。企业可以根据自己的需要和可行性,自主选择宣传方式。企业在进行纳税筹划时,一定要取得符合标准的广告费支出凭证,据实在税前列支。
4、业务招待费的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第四十三条规定,企业在进行所得税纳税筹划时,要严格区分会务费(会议费)、差旅费等项目与业务招待费。业务招待费是指纳税人为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用。企业在核算业务招待费时,应当注意不能将会议费、差旅费等计入业务招待费。还需要注意的一点是,随着社会经济的发展,“业务招待费”严重超标。因此,企业在进行业务招待费的纳税筹划时,一是要取得业务招待费的确实记录;二是要准确把握准予作为费用列支的限度。
5、公益、救济性捐赠的纳税筹划。根据新企业所得税法第九条规定以及与就企业所得税的比较,企业应注意到除了扣除比例有所变化外,还应该注意公益性捐赠扣除的基础不同。原所得税法为年度应纳税所得额,新所得税法为年度利润总额。在存在纳税调整项目时,年度利润总额与年度应纳税所得额是不同的。因此,企业在进行考虑利用公益性捐赠进行纳税筹划时,一定要正确计算扣除的基础,进而准确把握可扣除的金额。
6、固定资产折旧的纳税筹划。根据新企业所得税法第三十二条有关固定资产的规定,我们可以从折旧方法上来考虑纳税筹划。折旧方法选择的筹划应立足于使折旧费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。针对企业具体的盈利情况及其所处时期,选择不同的折旧方式,以充分发挥折旧费用抵税的作用。具体可分盈利企业、处于所得税税收优惠期的企业、亏损企业来区别对待。
7、存货计价方法的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第七十三条规定,企业适用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更。由于“销货成本=期初存货+本期存货-期末存货”,期末存货账面价值的大小恰好与销货成本高低成反方向变动。由此可见,存货的计价方法与所得税的税收筹划有很大的关系,它的选择应立足于使成本费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。
(三)新企业所得税下亏损弥补的纳税筹划。根据新企业所得税第十八条规定,由于货币存在时间价值,企业在进行亏损弥补的所得税纳税筹划时,应当尽快将可弥补的亏损额在盈利年度弥补。企业的收入和支出都具有一定的弹性,为了实现税前利润弥补即将过期的以前年度亏损,企业应当采取措施增大当期的应纳税所得额,弥补以前年度的亏损。尽管企业采取的这些措施可能招致企业以后年度产生新的亏损,但在法定弥补期限内弥补即将过期的待弥补亏损,就能避免税前弥补亏损额因过期而不能税前弥补的问题出现。
(四)新企业所得税法下过渡期的纳税筹划。根据新企业所得税法第五十七条规定,在新所得税法公布之日(2007年3月16日)之前批准设立的企业享受低税率优惠的,可以在新税法施行后5年内,逐步过渡到新税率。享受低税率的企业如果有新业务需要设立新公司的,可以考虑暂不新设,用老企业来做税务申报业务,或者通过买壳的方式接受一家名存实亡的低税率企业,通过工商变更作为分公司,以享受5年过渡期的低税率优惠。由于所得税法规定,“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。”因此,低税率企业在弥补亏损的设计上,尽量利用高税率年份的盈利余额弥补低税率年份的亏损以节税。
对原新设高新技术企业的“两免三减半”优惠,企业应加快新办企业投产进度,加紧实现盈利,充分享受税收优惠。对于在过渡期内未获利而未享受优惠的,优惠期限从2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,则当年将无法享受免税优惠。
二、企业纳税筹划的必要性
纳税筹划是指纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上,在不直接触犯税法的前提下,利用税法等相关法律的差异、疏漏、模糊之处,通过对经营活动、融资活动、投资活动等涉税事项的精心安排,达到规避或减轻税负的行为。积极开展税务筹划,是企业减轻税务负担,实现经济利益最大化的一条合法途径和最佳选择,故企业税务筹划的必要性具体体现在以下几个方面:
1、税务筹划可以减轻企业沉重的税负,节约大量资金,也增强了企业的市场竞争力,促使企业财务管理目标的实现。
2、税务筹划有助于提高企业的经营管理水平。因为详细的税收策划,不仅仅是对企业有关涉税事宜的筹划,更是对企业生产、销售等各个环节的统筹安排,是由纳税筹划方案统一体现的。纳税筹划方案的制定和运作,都是贯穿在整个企业管理过程中的,需要企业各个部门之间顺畅无阻的配合才能实现。
3、税务筹划客观上促进了国家税收制度的健全和完善。税务筹划是对已有税法不完善及其特有缺陷所作的显示说明,它说明了现有税法的不健全特征。因此,它能促进税收法制的完善,有效地推动税收法制化的进程。
4、税务筹划有利于社会资源的优化配置。税收一方面是国家利用法律手段对社会财富的再分配过程,同时也是国家对经济进行宏观调控的重要手段。国家运用不同的税收优惠政策,从投资方向、筹资途径、企业组织形式以及产品结构、投资区域等方面,来实现对社会经济的调节。因此,纳税筹划实际上是顺应了国家对社会资源配置的引导,优化了社会经济资源的配置,实现了国民经济持续、健康、快速的发展。
三、企业进行纳税筹划应注意的问题
税收筹划是企业维护自己权益的一种复杂决策过程,是依据国家法律选择最优纳税方案的过程。它不仅涉及企业内部的投资、经营、理财等各项活动,还与政府、税务机关以及相关组织有很大的关系。因此,一个可行的税收筹划要考虑方方面面,具体的要注意以下事项:
1、税收筹划必须遵守税收法律、法规和政策。只有在这个前提下,才能保证所设计的经济活动、纳税方案为税收主管部门所认可,否则会受到相应的惩罚,并承担法律责任,给企业带来更大的损失。
2、税收筹划应进行成本—效益分析。企业进行税收筹划,最终目标是为了实现合法节税、增收,使整体收益最大化,因此,要考虑投入与产出的效益。如果税收筹划所产生的收益不能大于税收筹划成本,税收筹划就没有必要进行了。
3、税收筹划应从总体上系统地进行考虑。企业税收筹划的目的是取得企业整体利益的最大化。即不能仅仅关注个别税种税负的高低,某一税种少缴了,另一税种可能要多缴,因而必须着眼于企业整体税负的轻重;同时,不仅要使企业整体税负最低,还要避免在税负降低的同时带来的由于销售与利润的下降超过节税收益。
4、税收筹划应在纳税义务发生之前进行。税收筹划必须在应税行为或应税事实发生之前对企业的投资、经营和理财等活动进行筹划和安排。如果纳税事实已经形成,纳税项目、计税依据和税率已成为定局以后,则不存在税收筹划的问题了。
5、税收筹划应注意风险防范。税收筹划之所以有风险,与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变化有关。尤其是那些立足长期的税收筹划,更是蕴涵着较大的风险性。另外,无论什么税种,在纳税范围和应纳税额的界定上,法律都赋予税务机关一定的职业判断。因此,在企业税收筹划中,有关人员除了全面学习税收法规之外,密切保持与税务部门的联系与沟通,至关重要。
参考文献:
[1]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》操作指南.
[2]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》.
新税法借鉴国际经验,按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,建立了各类企业统一适用的科学、规范的企业税法法律制度,适应了完善社会主义市场经济体制的总体要求,为各类企业创造了公平的竞争环境。新税法的颁布,使得旧税法法律下的很多纳税筹划途径失效,同时又产生了新的纳税筹划方式。
(一)新企业所得税法下收入结算方式的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第二十三条规定,企业通过销售方式结算的选择,控制收入确认的时间,可以合理归属所得年度,以达到减税或延缓纳税的目的。较为常用的方式有以下两种:①赊销和分期付款结算方式。它可以合同约定的日期作为纳税义务发生时间。因此,企业在产品销售过程中,当应收货款一时无法收回或部分无法收回时,可以选择赊销或分期付款的结算方式,减少当期的应纳税所得额,以达到延缓纳税的目的;②委托代销方式。这种销售方式下,如果企业产品的销售对象是商业企业,对于以先销售后付款为结算方式的销售业务,可采用委托代销结算方式,根据其实际收到的货款分期计算销项税额,从而达到延缓纳税的目的。
(二)新企业所得税法下扣除项目的纳税筹划
1、人员录用的纳税筹划。根据新企业所得税法第三十条第二款规定,企业在进行人员录用时,要结合自身经营特点,进行如下分析:①哪些岗位适合安置国家鼓励就业的人员;②录用上述人员与录用一般人员在工薪成本、培训成本、劳动生产率等方面的差异。并做好相关证件的备案、劳动合同的签署和社会保障的落实工作。
2、人工费用的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第三十四条的规定,摈弃了计税工资制度,对内资企业非常有利。企业可以将合理的工资薪金支出在所得税前扣除,较之以前是一项非常大的节税措施,避免了对职工工资薪金部分所得的同一所得性质的重复课税,使原来利用特殊身份进行纳税筹划的机会减少,同时又有利于广大企业在这方面的纳税筹划。但是,企业在作税前抵扣工资薪金支出时,一定要注意参考同行业的正常工资水平,以免发生不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额,以致税务机关按照合理方法调整,那么后果将得不偿失。
3、广告业务宣传费的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第四十四条规定,广告费按统一比例15%进行扣除,外商投资企业和外国企业将不能无限制地任意扣除广告费用。业务宣传费和广告费一样可以将超过扣除的部分结转到以后年度进行扣除,因此,在进行纳税筹划时,不必再考虑多委托广告公司宣传而减少企业自己宣传的途径。企业可以根据自己的需要和可行性,自主选择宣传方式。企业在进行纳税筹划时,一定要取得符合标准的广告费支出凭证,据实在税前列支。
4、业务招待费的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第四十三条规定,企业在进行所得税纳税筹划时,要严格区分会务费(会议费)、差旅费等项目与业务招待费。业务招待费是指纳税人为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用。企业在核算业务招待费时,应当注意不能将会议费、差旅费等计入业务招待费。还需要注意的一点是,随着社会经济的发展,“业务招待费”严重超标。因此,企业在进行业务招待费的纳税筹划时,一是要取得业务招待费的确实记录;二是要准确把握准予作为费用列支的限度。
5、公益、救济性捐赠的纳税筹划。根据新企业所得税法第九条规定以及与就企业所得税的比较,企业应注意到除了扣除比例有所变化外,还应该注意公益性捐赠扣除的基础不同。原所得税法为年度应纳税所得额,新所得税法为年度利润总额。在存在纳税调整项目时,年度利润总额与年度应纳税所得额是不同的。因此,企业在进行考虑利用公益性捐赠进行纳税筹划时,一定要正确计算扣除的基础,进而准确把握可扣除的金额。
6、固定资产折旧的纳税筹划。根据新企业所得税法第三十二条有关固定资产的规定,我们可以从折旧方法上来考虑纳税筹划。折旧方法选择的筹划应立足于使折旧费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。针对企业具体的盈利情况及其所处时期,选择不同的折旧方式,以充分发挥折旧费用抵税的作用。具体可分盈利企业、处于所得税税收优惠期的企业、亏损企业来区别对待。
7、存货计价方法的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第七十三条规定,企业适用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更。由于“销货成本=期初存货+本期存货-期末存货”,期末存货账面价值的大小恰好与销货成本高低成反方向变动。由此可见,存货的计价方法与所得税的税收筹划有很大的关系,它的选择应立足于使成本费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。
(三)新企业所得税下亏损弥补的纳税筹划。根据新企业所得税第十八条规定,由于货币存在时间价值,企业在进行亏损弥补的所得税纳税筹划时,应当尽快将可弥补的亏损额在盈利年度弥补。企业的收入和支出都具有一定的弹性,为了实现税前利润弥补即将过期的以前年度亏损,企业应当采取措施增大当期的应纳税所得额,弥补以前年度的亏损。尽管企业采取的这些措施可能招致企业以后年度产生新的亏损,但在法定弥补期限内弥补即将过期的待弥补亏损,就能避免税前弥补亏损额因过期而不能税前弥补的问题出现。
(四)新企业所得税法下过渡期的纳税筹划。根据新企业所得税法第五十七条规定,在新所得税法公布之日(2007年3月16日)之前批准设立的企业享受低税率优惠的,可以在新税法施行后5年内,逐步过渡到新税率。享受低税率的企业如果有新业务需要设立新公司的,可以考虑暂不新设,用老企业来做税务申报业务,或者通过买壳的方式接受一家名存实亡的低税率企业,通过工商变更作为分公司,以享受5年过渡期的低税率优惠。由于所得税法规定,“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。”因此,低税率企业在弥补亏损的设计上,尽量利用高税率年份的盈利余额弥补低税率年份的亏损以节税。
对原新设高新技术企业的“两免三减半”优惠,企业应加快新办企业投产进度,加紧实现盈利,充分享受税收优惠。对于在过渡期内未获利而未享受优惠的,优惠期限从2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,则当年将无法享受免税优惠。
二、企业纳税筹划的必要性
纳税筹划是指纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上,在不直接触犯税法的前提下,利用税法等相关法律的差异、疏漏、模糊之处,通过对经营活动、融资活动、投资活动等涉税事项的精心安排,达到规避或减轻税负的行为。积极开展税务筹划,是企业减轻税务负担,实现经济利益最大化的一条合法途径和最佳选择,故企业税务筹划的必要性具体体现在以下几个方面:
1、税务筹划可以减轻企业沉重的税负,节约大量资金,也增强了企业的市场竞争力,促使企业财务管理目标的实现。
2、税务筹划有助于提高企业的经营管理水平。因为详细的税收策划,不仅仅是对企业有关涉税事宜的筹划,更是对企业生产、销售等各个环节的统筹安排,是由纳税筹划方案统一体现的。纳税筹划方案的制定和运作,都是贯穿在整个企业管理过程中的,需要企业各个部门之间顺畅无阻的配合才能实现。
3、税务筹划客观上促进了国家税收制度的健全和完善。税务筹划是对已有税法不完善及其特有缺陷所作的显示说明,它说明了现有税法的不健全特征。因此,它能促进税收法制的完善,有效地推动税收法制化的进程。
4、税务筹划有利于社会资源的优化配置。税收一方面是国家利用法律手段对社会财富的再分配过程,同时也是国家对经济进行宏观调控的重要手段。国家运用不同的税收优惠政策,从投资方向、筹资途径、企业组织形式以及产品结构、投资区域等方面,来实现对社会经济的调节。因此,纳税筹划实际上是顺应了国家对社会资源配置的引导,优化了社会经济资源的配置,实现了国民经济持续、健康、快速的发展。
三、企业进行纳税筹划应注意的问题
税收筹划是企业维护自己权益的一种复杂决策过程,是依据国家法律选择最优纳税方案的过程。它不仅涉及企业内部的投资、经营、理财等各项活动,还与政府、税务机关以及相关组织有很大的关系。因此,一个可行的税收筹划要考虑方方面面,具体的要注意以下事项:
1、税收筹划必须遵守税收法律、法规和政策。只有在这个前提下,才能保证所设计的经济活动、纳税方案为税收主管部门所认可,否则会受到相应的惩罚,并承担法律责任,给企业带来更大的损失。
2、税收筹划应进行成本—效益分析。企业进行税收筹划,最终目标是为了实现合法节税、增收,使整体收益最大化,因此,要考虑投入与产出的效益。如果税收筹划所产生的收益不能大于税收筹划成本,税收筹划就没有必要进行了。
3、税收筹划应从总体上系统地进行考虑。企业税收筹划的目的是取得企业整体利益的最大化。即不能仅仅关注个别税种税负的高低,某一税种少缴了,另一税种可能要多缴,因而必须着眼于企业整体税负的轻重;同时,不仅要使企业整体税负最低,还要避免在税负降低的同时带来的由于销售与利润的下降超过节税收益。
4、税收筹划应在纳税义务发生之前进行。税收筹划必须在应税行为或应税事实发生之前对企业的投资、经营和理财等活动进行筹划和安排。如果纳税事实已经形成,纳税项目、计税依据和税率已成为定局以后,则不存在税收筹划的问题了。
5、税收筹划应注意风险防范。税收筹划之所以有风险,与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变化有关。尤其是那些立足长期的税收筹划,更是蕴涵着较大的风险性。另外,无论什么税种,在纳税范围和应纳税额的界定上,法律都赋予税务机关一定的职业判断。因此,在企业税收筹划中,有关人员除了全面学习税收法规之外,密切保持与税务部门的联系与沟通,至关重要。
参考文献:
[1]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》操作指南.
[2]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》.
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