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关键词：赤道原则、德国银行、绿色信贷
中图分类号：F270 文献标识码：A 文章编号：1672―7355（2012）03―0―02
上世纪五六十年代，德国急于改变战后落后面貌，积极发展经济，忽视了环境保护。莱茵河沿岸企业把工业废水直接排入河中，致使河流污染严重。有人形象地比喻，把照片底版扔到莱茵河里都能显影。柏林技术大学环保专家曲希勒教授谈到，那时，在德国工业重地鲁尔区，人们看不到蔚蓝的天空，早晨穿的白汗衫到晚上就脏了。到上世纪70年代初，德国发生了一连串环境污染的灾难，二氧化碳的排放量大幅增加，水域中的生物急剧减少，垃圾堆放场周围的土壤和地下水受到污染，自然环境受到破坏，民众深受其害。
而现在漫游德国各州，从德国北部到南部，从工矿到乡村，所经之处景色迷人，空气清新。连绵不断的森林，开阔的草地，无污染的风力发电大风车以及清澈流淌的河流，无不体现着由环境保护所带来的祥和与恬静。这种转变与德国人重视各种环境保护手段的应用（特别是经济手段的应用），鼓励各种主体积极参与环境保护有着莫大的关系。绿色信贷政策作为德国环境保护的经济政策之一在德国环境保护中发挥了重要作用，而银行即是实践绿色信贷的重要力量。
一、何为绿色信贷
邓文和王飞是国内较少探讨绿色信贷概念的学者，他们认为，绿色信贷指的是商业银行和政策性银行等金融机构依据国家的环境经济政策和产业政策，对研发、生产治污设施，从事生态保护与建设，开发、利用新能源，从事循环经济生产、绿色制造和生态农业的企业或机构提供贷款扶持并实施优惠性的低利率，而对污染生产和污染企业的新建项目投资贷款和流动资金进行贷款额度限制并实施惩罚性高利率的政策手段，目的是引导资金和贷款流入促进国家环保事业的企业和机构，并从破坏、污染环境的企业和项目中适当抽离，从而实现资金的“绿色配置”。
二、德国银行践行绿色信贷的模式和效果
（一）绿色信贷实践模式
1．德国银行把握先机主动参与“赤道原则”的制定，并对“赤道原则”进行推介。2002年10月西德意志州立银行和国际金融公司以及荷兰、美国等国家的九家银行在伦敦组织召开了由这些商业银行参加的会议。会议中，花旗银行、荷兰银行、西德意志州立银行和巴克莱银行决定在世界银行和国际金融公司的政策，尤其是国际金融公司保障政策的基础之上创建一套项目融资中有关环境与社会风险的指南。这个指南在后来便成为赤道原则。虽然目前赤道银行的绝对数量还不是最多，但它们大都是国际领先的大型金融机构，在全球项目融资领域的业务量和影响力都非常巨大。截至2008年，赤道银行在全球项目融资中的份额占到90%以上。
2．德国银行积极加入赤道原则，按照赤道原则的要求进行信贷审批。到目前为止德国德累斯顿银行、裕宝银行、德国复兴信贷银行也加入“赤道原则”，成为世界知名的“赤道银行”，“赤道原则”已经成为德国银行业普遍遵循的准则。
3．德国政府积极参与开发绿色信贷产品。德国政府支持国家政策性银行――德国复兴信贷银行，运用资本市场和商业银行来实施对环境项目的金融补贴政策，最大效率地发挥政府补贴资金的作用。其履行不同于一般商业银行的职能，在环保领域既发挥经济界伙伴作用又扮演联邦政府环保目标的执行者并对企业可持续发展项目进行融资。它的绿色信贷金融产品主要由KfW F.rderbank经营，经过数年的发展，德国政府参与的绿色信贷产品已经形成较为完备运行模式。
德国复兴信贷银行在国际资本市场上进行融资，德国政府负责对其融资资金进行贴息并打捆形成绿色信贷产品。KfW测算出盈利利率和优惠利率，将从资本市场融来的资金开发成长期、低息的金融产品销售给各商业银行，商业银行获取低息金融产品后根据微利的原则再适度调整利率，然后以优惠的利息和贷款期为终端客户提供支持环保、节能和温室气体减排的绿色金融产品和服务。
（二）德国银行实践绿色信贷政策的效果。
德国复兴信贷银行通过信贷手段调控环境污染主体的信贷供给和资金价格，同时为清洁能源技术发展和节能降耗行为提供信贷支持，从而达到利用金融杠杆实现环保调控的信贷政策。该银行在环保领域绿色信贷的发放占整个信贷量的比重很高，且每年都保持大幅度的增长。这些享受特殊优惠的贷款为德国环保领域、可再生领域、节能建筑领域的建设与发展提供了强大的资金杠杆和资源配置作用。
2008年KfW F.rderbank的环境保护投资占政策性贷款总额的21.66%，项目贷款总额以每年5%的速度增长，2008年达到48亿欧元。此外，对于采用最新环保技术的示范项目，还能获得由环境部提供的最高达30%的贴息。另外2008年共计有42亿欧元的贴息贷款投向了可再生能源。截至2008年底，“中小企业能效特别基金”共计批准了558个能效项目贷款，总额为3.15亿欧元。KfW同时对可再生能源项目的效果进行了评估。一是减少能源进口。二是二氧化碳减排。三是创造就业。
德国复兴银行对节能建筑的贴息贷款包括两个方面的内容：一是对现有建筑的节能改造；二是对新建生态建筑的贴息贷款。目前，每年大约有2.2%（大约88万个）的住房采用了节能设施，KfW向其中一部分提供了贴息贷款。2008年节能改造项目贷款总额为67亿欧元，比2007年增长了34%。项目总数为22.6万个，大约占全国的25%。生态建筑项目贷款为24亿欧元，共计5.4万个项目。
三、德国绿色信贷政策对我国的借鉴。
（一）政府应该鼓励和支持更多的商业银行加入“赤道原则”
政府监管部门要建立有效的激励与约束机制, 不仅要有对商业银行违规向环境违法企业贷款的行为实行责任追究和处罚的措施,而且还要有对切实执行绿色信贷且成效显著的商业银行实行奖励的政策。同时, 还应该制定相应的配套政策,如减免税收、财政贴息等财政政策,以调动并确保商业银行推行绿色信贷的积极性，积极推动绿色信贷制度的建立与完善。
（二）银行自身也要努力向国外先进国家的金融机构学习
关注环保问题不仅是政府的责任同时也是是银行的社会责任，这关系到银行业务的开展和可持续发展。我国银行业应该从现在做起, 积极学习国外银行业处理环境风险的先进理念和方法,通过采纳赤道原则等国际惯例和规则, 建立适合我国国情的绿色信贷体系。应当调整银行内部组织结构,在银行内部设立环境与社会发展部,专门负责处理贷款过程中的环境风险评估、环境保护等问题。另外,在银行内部还要建立健全绿色信贷问责制，加大检查和处罚力度。对贷前调查不实造成对不符合环保要求企业提供融资的人员, 要从严处理;对贷款审查决策过程中忽略环保要求的, 取消审批人员的审批资格;要将信贷是否落实了环保要。
（三）扫清银行推行绿色信贷政策的政府干预障碍
据国家环保总局公布的数据, 2003-2005年,由于地方政府的纵容和袒护,全国70000宗环保违法案件仅有500件得到处理,仅为全部案件的0.71%。有些地方政府无视国家的环保政策,以各种名目、各种形式干预商业银行的业务,进而导致商业银行经营行为扭曲。从国际经验来看, 政府部门行为的调整和约束、银行与各级政府的共识是信贷政策有效支持环境保护的首要前提。因此,我国中央政府有必要将环保指标纳入地方官员的绩效考核指标体系, 加大环保指标在地方政府绩效考核指标中的比重,规范和约束地方政府行为,避免地方政府对商业银行经营行为的影响。
（四）建立有效的信息沟通机制和激励机制
长期以来，由于我国一些地方环保部门的企业环境违法信息针对性不强、时效性不够，不能适应银行审核信贷申请的具体需要，同时商业银行还不能提供使用环境信息的反馈情况，没有真正做到与环保部门数据共享，影响了绿色信贷执行的效果。因此，商业银行应当加强与环保部门、当地政府部门的沟通协调，建立有效持续的信息交流机制，及时获取企业排污及环保投入相关信息，为银行决策提供可靠参考。
参考文献：
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关键词：环境会计；环境会计计量；环境会计报告
目前，我国企业的环境会计理论与实务已处于萌芽阶段。在我国，无论是13益突出的环境问题，还是在市场经济条件下充分发挥会计职能，抑或繁荣我国的会计理论并使之同国际会计同步，都需要我们对环境会计进行研究。
1 环境会计的对象
环境会计的对象是全部自然资源环境。毕业论文企业不仅是环境资源的受托者，同时也是委托者。所以，无论谁的环境行为，只要对环境产生影响，企业的环境会计系统作为委托——受托关系的中介，就应对之记录并反映。所以，本文将环境会计的对象界定为：企业环境行为所涉及的自然环境空间、环境要素和环境因子，以及能够对企业自身生产经营产生影响的那部分环境空间、环境要素、环境因子及由此产生的可持续发展问题。
本文提及的环境行为是指：企业通过这种行为提高、降低或控制环境质量，或者通过该行为取得、扩大、缩小、变更企业使用的环境空间、环境要素、环境因子，或者取得扩大、缩小、变更对这些使用作出规定的权利。环境行为包括直接环境行为和间接环境行为。
2 环境会计的计量
2．1 环境会计价值计量的理论基础
环境会计是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专门会计。在核算各会计要素时，一般都采用一定的方法将其折算为货币量来进行计量。但是，环境会计货币计量单位的货币含义不完全是建立在劳动价值理论基础上的。因为环境会计的对象大多是自然界千百万年长期演变的结晶，依劳动价值理论，环境资源只有使用价值，没有劳动创造的价值和交换中形成的、反映价值的价格，无法计量。从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，效用性构成了环境资源的价值源泉，稀缺性决定了必须引进边际概念，替代性决定了环境资源的价格，非交易性决定了环境资源的价格必须借鉴数学方法。综上所述，环境会计的计量价值理论是劳动价值理论与边际效用理论的综合。对于包含劳动的环境诸要素按劳动价值理论建立的计量方法来计量；对于不是劳动结晶的环境诸要素按边际价值理论建立的计量方法来计量。
2．2 环境会计的计量方法
环境经济学的丰富理论与实践，为我们提供了环境会计的计量方法。常用的方法主要有直接市场法和替代性市场法，此外，还有假想市场法。
1)直接市场法。度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动，硕士论文然后直接运用市场价格对这一变动的条件或结果进行测算，具体包括：
(1)生产率法。这种方法把环境质量看作一个生产要素，其变化导致生产率和生产成本的变化，从而导致产品价格和产量的变化，而价格和产量的变化是可以观察到并可以测量的。如减少水土流失可以保持甚至增加山地农作物的产量。
(2)人力资本法或收入损失法。这种方法用收入的损失去估价由于污染引起的过早死亡的成本。根据米山的论文(Mishan1972)，一个在正常情况下可以活到t年，由于污染而于T年过早死亡的人所损失的劳动力的价值可描述为：
LT= ∞t= TLPtT(1+r)一(t—T)
式中：——为预期个人在第t年内扣除非人力资本收入的总收入；卜为个人在第71年活到第t年的概率；r——为预计到第t年有效的社会贴现率。
(3)机会成本法。在无市场价格的情况下，资源使用的成本可以用所牺牲的替代用途的收入来估算。例如，保护国家公园，禁止砍伐树木的价值，不是直接用保护资源的收益来测量，而是用为了保护资源而牺牲的最大的替代选择的价值去测量。该方法是指人们由于环境危害而用损坏的生产性物质资产的重新购置费用来估算消除这一环境危害所带来的效益。
(4)预防性支出法。该方法是指人们为了避免环境危害而作出的预防性支出作为环境危害的最小成本。如由于水环境被污染，医学论文人们不得已购买纯净水作为饮用水，那么购买纯净水的支出就可以用来估计人们对水源污染危害的主观评价。
(5)置换成本法。该方法是指人们由于环境危害而用损坏的生产性物质资产的重新购置费用来估算消除这一环境危害所带来的效益。
2)替代市场法。所谓替代市场法就是找到某种有市场价格的替代物来间接衡量没有市场价格的环境物品的价值，主要有后果阻止法和资产价值法。
(1)后果阻止法。在环境恶化程度较深且无法逆转时，可通过增加的投入或支出额来减轻或抵消因环境恶化而导致的后果。这种投入或支出的金额，是企业因环境污染所支付的社会成本。
(2)资产价值法。把环境质量看作是影响资产价值的一个因素，当影响资产价值的其他因素不变时，以环境质量恶化引起资产价值的变化额来估计环境污染所造成的经济损失的方法，称为资产价值法。
3)假想市场法。在环境状况的变化甚至连通过问接地观察市场行为都不能估价时，只好靠建立假想市场的方法来解决。意愿调查法就是这样一种方法。
1)投标博弈法。该方法是通过模仿商品的拍卖过程，对被调查者的受偿意愿进行调查，最后所有的被调查者愿意接受的金额汇总或平均，求出环境质量的货币价值。 2)比较博弈法。该方法是通过被调查者在不同的方案组合之间进行选择，调查被调查者的受偿意愿，最后确定环境质量的货币价值。
3)无费用选择法。该方法是通过询问被调查者在不同无费用的方案之间选择；调查被调查者的方案选择意愿，每一个方案都不用付钱，最后通过比较得出环境质量的货币价值。
4)专家调查法又称特尔菲法，它是将各专家对环境质量发表的意见加以汇总整理，然后再发给各个专家作为参考资料，重新考虑，提出新的论证。经过以匿名方式多次反复，专家意见渐趋一致，得出环境质量的货币价值估量。
3 环境会计的报告
3．1 环境会计报告的内容
环境会计的具体目标是向会计信息使用者提供合乎质量要求的全方面信息，环境会计不仅要提供价值量基础的报告，同时也要提供自然量的报告。根据环境报告使用者对信息的要求来看，环境会计报告应该包括以下几方面的内容：
3．1．1 环境资产
环境资产是指符合资产确认的标准而被资本化的环境成本。工作总结其中环境成本是指本着对环境负责的原则，为企业管理活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及企业因执行环境目标或要求所付出的其他成本。比如，开发更有利于环境的产品，进行环境审计等都属于环境成本的范畴。
3．1．2 环境负债
环境负债是指企业发生的，符合负债确认标准，并与环境成本相关的义务。其含义为确认环境负债并不一定要有法律上的强制性义务，可由企业管理部门作出有关环境成本的承诺，否则不能确认为环境负债。
3．1．3 环境收益
环境收益是指会计主体保护环境资源所得到的收益。因为企业积极参与治理污染极有可能会直接或间接产生某种收益。如利用三废生产产品会享受税收上的优惠政策，从而增加税后净收益。
3．1．4 环境成本
根据我国现行有关法律的精神，企业生产经营活动对环境造成的损害需要以污染后的某种支出作为赔付或补偿，势必会产生某种支出。支出的形态多样，如：环境管理费用、环境监测支出、排污收费等。这些支出会影响到企业当期或多期的损益。
3．1．5 环境绩效
环境绩效是塑造企业环境形象的关键，其应该包括三方面的内容。
1)环境法规执行情况，包括执行的成绩和未能执行的原因。
2)环境质量情况。如污染排放情况、主要质量环境指标达标情况等。
3)环境治理和污染物利用情况。如污染治理情况、从事环境治理监测人员及开支情况等。
3．2 环境信息的披露
环境会计信息的披露有多种方式，通常看来主要是两种，在现有的报表内披露或对现有报表稍加调整进行披露。
1)在现有的报表内披露。英语论文环境会计信息的有关财务影响可以直接列入现有报表的有关项目之中，不进行单独揭示。例如，向政府交纳的排污费视同一般的共同性费用计人管理费用，用于环境保护的设备列为一般的固定资产等。也可在现有的财务报表内增加项目，以某种合适的项目对环境有关的财务状况和经营成果指标单独揭示。例如，在损益表增设专门的项目，以反映全部或部分的环境支出，揭示控制环境污染和保护生态环境导致的收益。或在现有的财务报表正式项目之外设置补充资料，比如，在资产负债表中加注“环保资产”、“环境负债”等表外补充资料等。
2)对现有的财务报告稍加调整进行披露。除上述的在财务报表内披露的方式外，也可以将范围略加扩大，但不调整现有的财务报表，凡与环境有关的财务问题在财务报表中依然采取传统的处理方式，
只是在财务报表之外的财务报告中的其它部分进行披露。如增加附表或补充报表单独反映环境问题的财务影响或在财务报表注释中说明。
需要指出的是，这几种披露方式并不是排它的，几种披露方式的共同使用将更有助于会计信息使用者的理解。
参考文献
[1] 孟凡利．环境会计研究[M]．辽宁大连：东北财经大学出版社，1999．
关键词：环境经营 绿色供应链 路径
中图分类号：F205 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2015）09-106-02
一、引言
近年来，世界各国对环境问题的认识愈益深刻，研究愈益深入，“环境经营”作为一种新的经营模式被企业日益广泛地采用。这预示着世界范围内企业经营模式历史性转变的开始。早在20世纪90年代初，一些发达国家的企业就把“环境经营”作为经营的重要内容。进入21世纪后，环境经营能力和水平更是在很大程度上决定企业的竞争力。一个没有环境经营能力的企业，在激烈的市场竞争中立足或取胜是不可能的。环境经营不仅关系着企业自身的可持续发展，而且极大地有利于生态环境的保护与修复。但是要使企业主动地选择环境经营的模式，将环境经营作为经营战略，需要有巨大的、长久的经济效益的激励。要使企业成功地实施环境经营必须有绿色供应链的支撑。绿色供应链是一个融入生态环境友好理念的闭环系统，其借助于先进技术，高效率、低成本地控制企业采购、生产、销售、回收全过程，确保供应链相关企业同时获取经济效益和生态效益。
关于企业环境经营的研究从上世纪90年代开始，研究内容涉及概念、内涵、实质、目标等基本理论问题，也涉及企业环境经营的理念、文化、驱动因素、战略选择及绩效评价等实践性问题。研究内容虽然广泛，但是关联绿色供应链的企业环境经营模式的系统研究几乎未见。也许人们认为二者的结合是自然的，不言而喻。但事实上把二者有机结合，需要企业从战略规划入手，从整个经营流程上进行设计，在其各个业务层面上予以体现。这并不是水到渠成的简单事情，而是一项系统工程。如何将企业的环境经营与绿色供应链紧密融合为一体？如何依托绿色供应链进行有效的环境经营？如何通过绿色供应链的价值增值，提升企业的环境经营的经济效益与生态效益，是本文研究的切入点。
二、企业环境经营与绿色供应链依赖关系
供应链作为流通的组织形式有机地联结生产和消费，对生产和消费有着直接的导向作用。但是传统的供应链管理是以企业内部经济效益为标准的一种集成化管理，其设计忽视了供应链企业经营行为对生态环境和社会资源合理配置与利用的影响。绿色供应链是一种广义的供应链，它将生态环境资源纳入供应链系统，通过对其经济活动中的废弃物进行再利用与残余物无害化处理，达到减少资源消耗和防止生态环境污染的目的。绿色供应链管理从产品整个生命周期的角度进行全面的环境管理，对于整个供应链的生态效益和经济效益的形成具有双重意义。
环境经营（Environmental Management）一词涵盖了英文表述的Green Management、Environmental Business、Environmental Management、Environmental Marketing等概念所包含的主要内涵，是自然环境经营或生态环境经营的简称，它是围绕如何认识与解决环境问题与经营活动关系而提出的一种新概念。日本学者金原达夫等（2011）认为，环境经营是指企业将环境视为企业经营战略的新要素，将环境保护活动作为企业经营活动和运营管理的重要方面，在采购、开发、设计、制造、废弃物处理等方面将与环境问题相对应的战略逐渐具体化，以减少在经营活动中投入的水、能源、原材料、化学物质等所带来的环境负荷并力求使其最小化的一项管理活动。由此可知，企业环境经营的理念、目标与绿色供应链的完全一致;企业环境经营的主体、活动与绿色供应链的节点、链环完全契合。或者说企业的环境经营活动完全依托于绿色供应链，没有绿色供应链管理企业的环境经营就无法进行。
绿色供应链对于企业环境经营的支撑作用源于其先天固有的战略价值。绿色供应链管理对于企业环境经营具有重要的战略价值。首先，绿色供应链管理改变了一次使用的观念，将废品废料再次循环利用，制成半成品或者其他产品，既降低了企业的生产成本，同时又扩大了企业的利润空间。更加重要的是，从整个社会及环境的角度看，绿色供应链管理既节约了资源又减少了对生态环境的不利影响。其次，随着可持续发展理念的深入人心，环保产品日益受到消费者的青睐，绿色供应链企业的产品市场份额必然会不断扩大，而这些又将连锁性地引发银行、保险公司等金融机构以及直接投资者对企业的偏爱和投资热情。于是绿色供应链企业找到了降低成本、提升利润的途径，获得了良好的环保形象、日益扩大的市场份额以及源源不断的资金供给，当然会持续盈利、持续发展。从事环境经营的企业必须借助绿色供应链实施其环境经营模式，通过企业的环境经营又能进一步发掘绿色供应链的战略价值，绿色供应链与企业的环境经营有机融合、相辅相成。
三、企业环境经营与绿色供应链实施的基本路径
环境经营是指企业将环境视为经营战略的新要素，将环境保护活动作为企业经营活动和运营管理的重要方面，以减少环境负荷与资源消耗，并力求使其最小化的经营管理活动。企业环境经营路径，体现为以生态、经济双赢的价值观为导向，促进企业环境经营与战略发展的融合，推动环境经营与制度建设、管理创新相结合，实现企业发展与社会环境的协调与统一的路径与方式。企业环境经营路径上统合了包括符合其价值观的环境行为选择、环境经营的战略平衡与发展、根据价值取向对环境经营所进行的决策、控制与评价等一系列涉及环境要素的经营与管理活动。企业环境经营路径可以描述如图1。
实施绿色供应链管理，助推企业绿色发展，首先要坚持生态环境导向，树立节能减排的绿色发展理念，使企业主动承担起生态环境责任、资源环境责任，从而承担起社会发展的责任。将供应链上具有共同的绿色发展理念的企业集结起来，形成绿色联盟，构筑起绿色供应链，并不断巩固绿色供应链上合作企业的伙伴关系，不断地进行技术创新、合作创新，通过绿色设计、绿色生产、绿色流通，循环利用资源，共同获取与分享生态经济效益。绿色供应链的实施路径如图2所示。
图1、图2清晰地显示了企业环境经营与其绿色供应链的路径合一性、交汇性，因此，依托绿色供应链成功地实施环境经营是企业的必然选择。
四、企业依托绿色供应链实施环境经营的交汇路径
环境经营是企业经营以环境为要素，将解决环境污染和资源枯竭等环境问题纳入企业经营战略、决策与控制过程，使之成为经营活动的重要组成部分，并贯穿于企业整个经营活动过程之中。企业环境经营具有以保护生态、节约资源为核心经营理念、以环境为导向的经营方向、以生态为中心的经营方式、以环境为中心的营销组合经营手段、以资源循环及再利用为特征的经营闭环，以及以环境经济综合效益为中心的利益获取目标。企业环境经营成功实施的过程，就是其经营理念体现、经营手段与方式运用，经营闭环有效运行的过程。这个过程强烈地依存于企业内部的经营资源配置与利用、经营活动组织与控制的经营闭环的运行效果。而这个闭环又与其所在的更大闭环外部供应链交汇，因此内部环境经营闭环的运行效率又在很大程度上依赖于企业所处的外部供应链。企业环境经营要求与其必须置于一个绿色供应链环，与其供货商、销售商及废弃物回收商结成一个绿色联盟，在一个其触角所及的更大的资源循环利用的绿色闭环上实施它的环境经营战略。根据企业环境经营的原理与机制，其依托绿色供应链实施其经营战略的路径可以描述如图3。
绿色供应链上的利益相关者结成资源共享、合作创新、绿色发展的联盟，强大、稳定性和创新驱动的绿色供应链会给这个联盟带来源源不断的经济与生态效益。绿色供应链上的企业通过先进的工艺和技术来保障供应链各个环节的绿色化，不断提高链绿色产品的研发水平和资源循环利用效率。绿色供应链保障了链上企业环境经营有效实施、绿色生产与销售的可能性，也扩展了链上企业环境经营的范围，放大了链上企业环境经营的效果，提升了链上企业环境经营的效益，从而也提升了整个绿色供应链的价值。
绿色供应链的价值增值与链上企业的价值增值和生态经济效率的获取是相辅相成、完全一致的。绿色供应链的价值是链上企业的协同价值，具有1+1>2的价值增值属性。绿色供应链的价值决定于供应链各环节的绿色功能的发挥程度，同时也决定于各个节点企业的效益。在绿色供应链上企业协同地进行环境经营，每个企业的环境经营所产生的E2效益，共同增进了绿色供应链的经济生态价值，而每个企业的环境经营效益的多少反过来又决定于整个绿色供应链的管理与竞争力。企业只有认真地承担起社会发展的环境责任、资源责任和生态责任，将自身的环境经营融入所在绿色供应链，才能保障环境经营的有效进行，才能获取源源不断的生态经济的双重收益，也才能不断提高企业的绿色竞争力，实现可持续发展的目标。
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关键词：绿色会计 绿色会计信息披露 环境保护
绿色会计即环境会计，是以传统会计为基础，补充传统会计在核算过程中关于环境这一方面的影响，其主要是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专业会计。会计既要服务于微光经济，也要利于宏观经济的调控；在以企业自身利益为目的的同时也要考虑到社会的利益。绿色会计信息披露是绿色会计的核心内容，其是现代社会和经济发展的产物，其一方面有利于协助国家环境资源的保护，为环境友好型社会的建立提供保障，另一方面，对企业加强社会责任感起到一定的鞭策作用，同时也利于企业自身的经济利益。
一、绿色会计发展的必然性
绿色会计的实现有助于环境友好型社会的建设。首先，二者的要求是一致的，绿色会计把环境因素纳入其中，且将环境收入及费用归算于核算体系中，并将与影响企业业绩的相应概括与环境因素牵制在一起，引导企业对环境问题更多的关注，绿色会计顾名思义主要还是在环境，其是对企业的环境活动及与环境相关的经济活动以会计学的基本原理为基础，通过各种计量方法进行确定，计量和报告的学科。社会各个方面的发展都以利于环境为主导是环境友好型社会的基本要求，因此要建设环境友好型社会就必须将以环境保护为宗旨，能有效反映环境信息的绿色会计推荐给越来越多的企业。绿色会计分微观和宏观两种，从微观上说，绿色会计的发展改变了传统会计中忽视环境信息的局面，能促使环境要素成为企业市场形象和竞争力的内在影响因素，增强企业的社会责任感，为建设环境友好型社会提供良好的社会文化氛围；从宏观上说，绿色会计即政府绿色会计来说，绿色会计的推行对国家生态资源及环境保护的补偿机制的建立有推进作用，并有利于社会资源的管理，为建设环境友好型社会提供强有力的保障制度。
二、我国企业绿色会计信息披露的方式
采用补充报告模式和独立报告模式是目前我国对于企业披露绿色会计信息的两种方式，所谓补充报告模式就是在财务报表中列出与环境有关的，用以反映环境信息的资产和负债等账户；至于独立报告模式在编制会计报表及报告时主张独立完成。环境资产负债表和环境利润表的独立编制能有效避免如今企业会计信息零散的缺点，以便更完整的反映绿色会计信息。一些财务信息只有在绿色会计的环境报告中才能体现出来。
（一）环境会计报表
1、环境资产负债表
环境资产负债表与传统会计一样遵循理论依据“资产=负债+所有者权益”，左方登记环境资产，右方登记环境负债及环境权益，其是企业单独编制的为反映环境对财务状况影响的资产负债表。
2、独立式的环境利润表
环境利润表满足“环境利润=环境收入-环境费用”这一等式，为了便于人们对关于企业环境绩效的更全面的了解，因此而设置独立的利润表，这样使用者就能从表中数据了解企业保护环境和控制污染的效果。因环保工作难以计量的社会效益，所以反映环境收入就只能借助直接收入及间接收入这两方面；环境费用则分为直接环境费用、间接环境费用和环境负担费用三个项目。
3、会计报表附注
会计报表附注是对会计报表的基本要素的补充说明。日前，会计报表附注的内容逐渐增多，很多企业的环境信息都有在报表附注中披露。一般有如下：其一，详实的目标及某些特殊的会计政策；其二，企业当期、未来的环保投入情况；其三，环境保护措施的实施或环境污染治理而获得的经济效益及社会效益；其四，企业使用的环境标准对报表中数据产生的影响；其五，变更项目，主要包括方法变更、报告主体的变化及会计估计的改变等。
（二）绿色会计环境报告
为方便信息使用者对企业环境信息更深入、全面的了解，这就要求环境报告采取独立编制的形式。实际上，部分国际组织和发达国家关于企业环境报告很早就开始了研究。诸如美国财务会计准则委员、国际会计师联合会等颁布的一系列关于财务报表审计中的环境事项的文件，美国财务会计准则委员会还曾提出企业应尽可能的采用强制性的财务报告、自愿报告抑或是其他报告形式向社会公开报送环境报告。
三、绿色会计信息披露改进措施
绿色会计工作起步晚导致了如今企业绿色会计披露的信息还存在很多不足之处，因此，加快绿色会计理论与实务的研究工作成为理论界首要的任务，使绿色会计信息披露内容得到规范，最终有助于政府宏观监管工作更加科学合理。以下就如何改进绿色会计信息披露提出了几点意见：
（一）加大绿色会计理论研究的推进
绿色会计是在会计学、环境学及环境经济学为理论的基础上的进一步发展，是财务会计的一个分支，我们在收集相关学科的前沿研究理论作为基础依据的同时也需要积极吸取各国特别是一些在对绿色会计的研究上作出成绩的国家的会计组织和环保部门的经验，依据我国情况扬长避短。其次我们可以在会计学会组织中成立一个专门研究绿色会计和绿色会计信息披露为主体的环境影响研究委员会，联合企业、城市规划部门、环境保护部门、执法部门等与公司履行环境保护责任有关的单位，组建一个具权威性的代表社会整体利益的综合性绿色会计研究机构，由其对企业绿色会计信息披露的实践进行研究，并将其研究成果直接应用到绿色会计核算工作中去。
（二）企业信息披露理论的完善
成熟的绿色会计理论及科学合理的信息披露制度是保障企业绿色会计信息披露规范的两个重要因素，为了确保信息披露制度的规范化必须制定合理的披露内容、方式、时间等规则，有利于企业在会计报告中利用最合适的方法充分披露绿色会计信息，同时我们应该以强制披露和自愿披露两者相结合的方式要求企业定期报送相关资料进行环境信息披露。
（三）绿色会计法规体系的建立
绿色会计法规体系的建立能有效明确企业环境管理的职责，规范绿色会计信息披露行为。绿色会计法规体系可以分为绿色会计工作的基本法、绿色会计法规、绿色会计规章制度这三个层次，其中第一个层次是进行绿色会计工作的基础，必须以《环境保护法》为依据，通过颁布环境保护法律法规，制定地方性环境法规签署加入国际环境条约等措施积极加强环境立法工作。第二层次则是以基础会计法为依据，同时也是绿色会计信息披露的基础，是对前一层次中关于核算问题的细节规范化，其包括绿色会计制度、准则等，这些制度、准则主要是针对绿色会计的基础概论及核算方法做出的一系列比较详尽的规定。至于第三层次我国尚未实施，制定适合中国国情的绿色会计准则是当务之急的事情，初步工作应将会计准则、制度列入我们的工作范畴，进行实际研讨；而后，要考虑的问题就是绿色会计的确认、计量和披露方法的界定，这就要求我们制定一套合适的绿色会计基本准则加以确定；再者就是会计制度的建立，要求所设立的绿色会计制度能适用到企业的各个层次的工作中，保障会计核算操作的实际可行性。
（四）政府审计及社会审计的重要性
环境审计是随着环境管理逐渐法制化而诞生的，政府审计、社会审查及内部审计是环境审计的三个方面。充分发挥环境审计中政府审计机关的作用是我们的首要工作。通过国家审计部门对企业环境管理工作的严格监管，来弥补环境管理工作中的一系列不完善的问题。针对目前政府审计部门关于环保资金审计内容不全面、覆盖面窄的情况我国政府审计机关可采取一系列措施，首先应提高对环境审计工作的认识，将其与环境保护工作放在同一条战线上对待，其次在实施审计和监督的过程中应该积极配合政府环境保护部门的工作并严格遵守环境保护的法律法规。再者，关于会计信息披露监管系统方面，政府部门应鼓励以注册会计师审计为核心，充分发挥注册会计师在环境审计中的职业优势。如今因缺乏相关机构的指导及推进作用导致我国参与到环境审计中来的注册会计师基本没有。基于此，政府部门应积极合力其他相关组织作好对应工作，如可以在注册会计师的后续教育培训中加入绿色会计、环保知识及法律法规等内容，引导注册会计师多关注绿色会计及其信息披露，逐步展开环境信息的审计工作。
参考文献：
[1]王咏梅，会计信息披露的规范问题研究，会计研究，2005，（4）：52-56
[2]陈侃芳，会计监管的基本模式与国际经验，陕西审计，2004，（1）：28-29
随着全球经济的发展和社会生产力的提高，环境恶化问题日益突出。环境会计信息披露对揭示企业环境会计资源的利用情况、生产环境污染的治理情况，以及利益相关者评价企业的经营业绩、可持续经营能力、发展趋势等起着至关重要的作用。本文分析了我国环境会计信息披露存在的问题，并在此基础上探讨环境会计信息披露存在问题的原因，据此进一步提出相应的改进对策。
【关键词】
环境会计；信息披露；政府监管
2009年12月7日至18日联合国气候变化大会在丹麦首都哥本哈根举行，参与该会的代表约有15000人，分别来自190多个国家和地区，这样大规模的气候变化大会在联合国历史上实属罕见，但是这在一定程度上表明了环境问题已经迅速成为全球国家、地区和人民所关注的焦点问题。近年来，企业环境会计信息的披露也已经成为我国可持续发展战略实施的必然要求，更是各界相关人士评价企业经营管理状况的关键因素。
1 我国环境会计信息披露存在的问题
1.1对外提供环境会计信息的企业过少
在现行企业财务报告中，大部分的内容都是关于企业在某一会计年度中的财务状况、经营成果的财务信息，非财务信息提及甚少，环境会计信息的披露更是少之又少甚至未涉及。在我国目前的经济生活中，除一部分被国家相关法律法规强制要求披露环境会计信息的上市公司和污染行业中的企业之外，几乎没有企业能够主动向社会公众报告有关自身生产经营活动对环境破坏的信息。
1.2环境会计信息披露内容过于简单
目前，一些上市公司所公布的环境会计信息的内容过于简单，并且披露的信息大多是关于企业已经取得的积极的效果。在董淑兰、陈美茹2013年发表的文章中，选取了16家矿业上市公司作为研究对象，在这些上市公司披露的环境会计信息中，货币性信息主要涉及了环保投资、节能减排、资源补偿等项目，且各个公司的披露项目都不尽相同，其他披露的内容也只是对公司环境政策的陈述及环保质量认证等资料的简单披露。
1.3环境会计信息的计量方法有待完善
环境会计是以货币为主要计量单位，通过一定的会计程序和方法，将企业在生产经营过程中与环境污染、环境防治、环境开发有关的成本费用，对环境的维护和开发形成的效益进行确认、计量、记录，并报告有关信息。然而在目前我国的会计理论体系中缺乏一套行之有效的规范的计量方法对以上成本效益进行准确地描述，货币性和非货币性的环境会计信息的披露存在一定的难度。
1.4环境会计信息的披露模式缺乏统一的规范
通过观察以往环境信息披露的模式，可知各个企业选择的信息披露形式多种多样，分别通过财务会计报表附注、董事长报告、招股说明书等相关形式披露。在缺乏统一信息披露模式的情况之下，企业可以选择自身愿意披露的信息进行公开，因此，我国企业环境会计信息的披露缺乏一定的可靠性。
2 我国环境会计信息披露存在问题的原因
2.1企业的环境责任观念不强
目前大多数企业的目标仍然只是单纯的“经济利益最大化”，在不受法律法规强制性要求的情况下，忽视了企业对环境责任的履行，大部分企业管理者认为履行环境责任只会给企业带来成本的增加，无利可图，最终导致了企业在环境建设方面的短期行为。“环境会计信息系统的建立有利于企业的长期可持续发展”这一观念并未被大多数企业所意识到。
2.2信息使用者对环境会计信息的需求不足
企业的利益相关者兼信息使用者的信息需求在一定意义上是企业对外披露信息的推动力，披露内容也取决于他们所需要信息的种类。环境会计信息的披露有助于信息使用者了解企业与环境之间的关系是否友好，从而推断企业未来的发展潜力并由此作出正确的决策。目前企业环境会计信息披露不足的现象一定程度上揭示了信息使用者对企业的社会责任信息需求不足，对于企业未来发展与环境责任之间关系的认识不足的问题。
2.3与环境会计信息披露的相关法律法规的缺乏
目前我国企业对外披露的环境会计信息大多为相关法律法规强制要求披露的内容，总体上遵循统一的披露模式。然而，由于现阶段我国针对环境会计信息披露的法律法规仍不完善，所以即使已经出台了《环境信息公开办法（试行）》、《上市公司环境信息披露指引》等规定，大多数企业对于环境会计信息的披露仍然相当缺乏，无法满足环境会计信息决策有用性的需求标准。
2.4相关部门的监管力度不足
与“上市公司环境会计信息披露管理”责任有关的政府机构如证监会、环保局等，本应针对上市企业的环境会计信息披露制定有效的管理办法，以维持市场秩序和保障环境质量。但根据相关资料显示，所有上市公司中进行环境会计信息披露的企业数量不过三分之一左右，甚至在污染性严重的行业中该比例也不超过80%，与发达国家此类数据相比低了许多，究其原因，不难发现相关部门对企业环境责任履行的监督、对企业不履行责任行为的惩处等方面有所懈怠，使得大多数企业选择在报告中尽量不披露、少披露环境会计信息，降低该类信息对企业产生不利影响的可能性。
3 我国环境会计信息披露的改进建议
3.1提高企业环境会计信息披露的主动性
在国民经济高速发展、自然资源迅速耗损的背景之下，我国相关部门应该通过制定相关引导政策，增强企业管理者的社会环境责任感，使其认识到环境责任的履行及环境会计信息的披露不只使得企业成本增加，更重要的是能够对企业的长期发展发挥积极作用，带来难以估量的隐形经济效益，由此促使国内各企业更加主动地对外披露与企业相关的环境会计信息。
3.2增加信息使用者对环境会计信息的需求
我国相关部门应该采取有效的宣传教育措施，培养社会公众的环保意识，在国内大力引导绿色消费和绿色投资的观念，使社会公众意识到环境责任问题已经成为当今社会的主流问题之一，环境责任的履行对企业经营管理的顺利进行有着关键性的作用，从而增加信息使用者对环境会计信息的需求，实现增加企业环境会计信息披露的目标。
3.3完善环境会计信息披露的相关法律法规
我国相关部门应尽快制定关于环境会计信息披露的具体准则，明确信息披露的内容、形式、方式，例如规定相关信息应该在财务报表内作为单独项目列示或是在报表附注中用叙述性文字加以披露以及不确定性信息是否需要披露等。此外应该根据不同行业的特点适度制定有差别的披露制度，形成建立在统一基础之上且具有行业性差别的环境会计信息披露体系。
3.4加强相关部门对环境会计信息披露的监管力度
完善与环境会计信息披露有关的法律法规只是履行了“有法可依”的原则，企业仍然有可能提供不充分不适当的环境会计信息，因此，相关监管部门应该采取相应的措施督促企业提供充分适当的环境会计信息给信息使用者，如定期检查企业关于环境会计信息的报告，通过会计师事务所等具有相关业务资格的机构对企业环境会计信息实施必要的审计程序并获取相关报告。
3.5加强专业人才培养
目前我国环境会计理论水平有待完善，急需建立一套行之有效的环境会计核算程度，规范环境会计计量方法，使得环境会计信息的披露更加真实、准确。此外，企业应该通过专业培训教育，增强会计人员的环境意识，提高其业务水平，使其对企业的环境经济业务恰当处理。最后，还可考虑在各大高校的会计课程中将环境会计作为补充教育内容。
【参考文献】
[1]董淑兰、程美茹，2013：《上市公司环境会计信息披露中存在的问题和对策―――来自采矿业的年报数据》，《中国农业会计》，第01期：第47～51页.
【关键词】内部环境审计；环境责任；环境会计；环境审计准则
一、引言
随着全球经济快速发展和科学技术的突飞猛进，创造了史前无与伦比的财富，然而经济快速发展过程中导致全球性的环境污染和生态破坏。据中国新闻网报道，截至2011年12月底，国家环保部2011年受理环境污染案件超过1500件。严峻的环境形势已迫使全球共同应对。2009年哥本哈根气候峰会、德班世界气候大会等先后“难产”，加之加拿大的公然退出《京都协定书》协议成员国，全人类面临着，发达国家的发达国家的责任缺失、迟疑消极，南北阵营的意见不一，发展中国家的经济发展与低碳减排指标的权衡，以及发达国家试图用海外减排充抵国内减排的漏洞等巨大的挑战。加之伴随环保事业的深入开展、环保资金投入的加大，以及环境管理领域的拓宽的诸多背景下出现的，在环境管理监督方面有着无可比拟的突出意义，环境审计就孕育而生，而作为环境审计重要组成部分的内部环境审计也不容忽视。此外，当前在我国企业内部环境审计制度缺失的背景下，各地出现了令人提心吊胆的环境污染事件，例如紫金矿业的污染泄露、康菲漏油事件，接连不断的瓦斯爆炸事件及哈尔滨钢铁公司氧化碳泄露等事件，企业开展环境审计和内部环境审计迫在眉睫。但是，我国环境审计尚处在理论探讨的初级阶段，目前进行的与环境相关的审计主要是合规性审计，即主要鉴证企业的经济活动是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规，如污染物的排放是否超过了规定标准，是否按照规定的要求及时上交了各种费用等。而对国务院所属的环保部门及其它有关部门、地方政府管理的环境保护专项资金进行审计监督、对国家在国际履约方面进行审计监督、对政府环境政策进行审查监督等内容，基本上是空白。环境审计的作用主要是限于消极的防范，远未起到环境审计应有的制约和促进作用。客观地说，我国目前的内部环境审计工作还存在许多问题和不足，无论是审计范围、审计内容、审计目标，还是审计方法，均有待进一步的研究、探索。尤其是开展对上市公司进行有关节能减排、自然资源、环境披露的审计工作显得尤为重要，旨在促进环境管理系统的提升和环境保护目标的实现。鉴于此，本文基于低碳背景下探讨我国企业内部环境审计面临的问题及可能的解决措施，旨在为企业内部环境审计的实施和发展提供借鉴。
二、内部环境审计理论分析
国内外对内部环境审计的定义至今尚无定论。国际内部审计师协会（ICIA，1997）认为：“环境审计是环境管理系统的一个组成部分，据此，管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。”汤亚莉、刘星（2005）认为，企业内部的环境审计应该是：“对企业在执行国家的环境保护法规、在生产经营过程的同时不破坏自然与社会环境方面的行为和成效的评价。”郑晓青认为，内部环境审计应该是：“由组织内部设立审计机构或专门审计人员执行的环境审计活动。”格兰特.莱杰伍德指出：“环境审计是企业战略的重要组成部分，它不仅涉及到企业的技术改造、产品创新能力，而且涉及到企业的生产、储存、营销等各个方面。据此对内部环境审计的定义主要是基于传统企业内部审计，存在着以下问题：首先，未能全面包括内部环境审计的种类。根据最高审计机关国际组织（INTD SAI）所属的环境审计工作小组印发的《从环境视角进行审计活动的指南》，内部环境审计应包括财务审计、合规性审计和绩效审计。但现有的定义只反映了其中一个或两个类型。其次，没有准确描述内部环境审计的对象。第三，传统内部环境审计并未将一些环境指标因素考虑在内，只是单纯的从环境保护角度出发，未能结合包括空气质量、温室气体排放指标、企业机器设备产生效应节能低耗等内容。
基于此，笔者认为内部环境审计应在传统内部审计基础上，结合内部审计的构成要素和内容进行全面剖析，内部环境审计主要应包括内部环境审计的目标、主体、对象、依据及本质等要素，内部环境审计是基于环境会计下对企业日常相关活动中的监督和评价作用；内部环境审计的主要内容涵盖依法审计、环境管理系统审计、业务审计、加工、保管和处理设备审计、污染和防止污染审计、加强环境责任审计和产品审计。。内部环境审计的最终目标就是要协调企业与自然、社会之间的关系，实现企业自身的可持续发展；内部环境审计的一般目标是监督企业受托环境责任的履行，并对履行的公允性、合法性和效益性进行评价。内部环境审计的具体目标是对公允性、合法性和效益性的一般目标的进一步细化。内部环境审计的主体主要有内部审计师和环境审计师，随着环境审计制度的完善，这两者将逐步合二为一。内部环境审计的对象是指实施内部环境审计企业自身承担的受托环境责任。内部环境审计的依据主要包括：环境相关事项的财务与会计核算准则、环境法律法规、环境标准（包括环境质量标准、污染物排放标准、环境基础标准、方法标准等各类国家环境标标准、企业的各类环境管理政策和计划等。对的系统的、有证据的、定期的、客观的检查，此观点主要侧重于审计的检查职能。
三、我国企业内部环境审计存在的问题及原因分析
就目前我国企业实施内部环境审计的实例鲜而有之，据统计实施内部环境审计的企业不到30家，且我国企业目前大部分是进行合规性审计，内部审计中缺乏环境审计，环境审计中缺乏内部审计，内部环境审计难以成为推动内部审计中环保责任的指挥棒，最终导致企业内部无法形成有效的内部环境审计。企业内部环境审计受制于我国目前的现状（经济发展与环境保护相悖、中央政府强制执行环境审计与地方政府自身利益诉求相冲突）和企业领导者的重视程度，加之当前国内地方政府部门的政绩绩效评价体制难以成为在实务中推广的重点，从而导致内部环境审计难以取得突破。鉴于此，笔者试图探寻阻碍内部环境审计发展的因素所在，以便能为企业日后“知己知彼，百战不殆”。当前企业内部环境审计主要存在以下几个方面的问题：
第一，政府和企业内部环境审计意识淡薄，加之我国政府对环境审计的忽视和缺失，例如：紫金矿业铜酸水渗漏、康菲漏油、煤炭瓦斯爆炸、四川水污染、广西镉污染事件等。这些事件的频频发生，原罪在于地方政府经济收益诉求、地方政府的不作为、利益链条的相互勾连，地方政府经济利益和经济发展要求与周边区域环境要求冲突（区域外的外部负效应）导致企业行为与环境公益诉求冲突，地方政府对环境监管和保护强制力度不够。此外，由于政府的不作为和未能采取强制性措施对企业提高环境保护要求，以致企业对环境保护的漠视，自然内部环境审计也就得不到企业管理层的重视和支持，企业领导和内审人员对环境审计意识薄弱，企业考虑的是当前的显性收益，忽视长期的未来的隐性环境成本，从而导致企业内部环境审计形同虚设。以紫金矿业污染事件为例，其主要污染泄露原因在于：一是企业防渗膜破损直接造成污水渗漏；二是人为非法打通6号集渗观察井与排洪洞，致使渗漏污水直接进入汀江。经调查，因设在企业下游的汀江水质自动在线监测设备损坏且未及时修复，致使事件发生后污染情况未能被及时发现。以上是紫金矿业公司领导者对环境保护的忽略。
第二，内部环境审计缺乏企业管理层的有力支持。企业管理层出于对企业的种种考虑，如管理层对企业自身盈利能力的考虑，如果实行内部环境审计相比传统内部审计在人力、物力和财力要大得多。因此企业管理层出于公司利润和自身业绩利益诉求难以自发进行企业的内部环境审计，在实行环境审计的力度上有失偏颇，原本该自主推行的内部环境审计由于缺乏管理层的有力支持而失去活力和动力。内部审计对管理层完善公司治理有积极作用，但内部环境审计却对管理层业绩和自身利益作用甚微。与此同时，现行政策环境下缺乏对企业强制执行内部环境审计的要求，加之内部环境审计是为了监督企业及与环境相关的部门受托环境责任的履行情况而采取的一种手段，而管理者不能直接对企业的各个事项和过程加以控制，因此未能推动内部环境审计的开展。据统计我国有700个工多万个企业和生产单位，而其中70%的环境污染来自于工业企业，且管理层坚持要实行内部环境审计的企业非常之少。
第三，相关法律法规缺乏后劲和推动力。随着环境保护法规的日渐完善，对环境污染的处罚越来越大，企业如果不消灭污染和遵循环境保护法规，就会面临环境诉讼风险和罚款，从而增加企业的经营风险甚至被迫停业，因此企业为了解决环境问题。目前我国关于环境审计的规定主要是以政策的形式出现，而在法律层面基本上是一片空白。自1994年8月《审计法》颁布实施以来，我国审计工作取得突破性进展。但是，无论是2006年修订后实施的《审计法》、2010年修订后施行的《审计法实施条例》，还是2011年1月1日起施行的《国家审计准则》，对环境审计都只字未提。虽然审计署积极推广环境审计，并于2011年8月成立了环境审计专业委员会，但由于环境审计准则的缺失，导致了哈药总厂、云南铬污染事件等频发。可见，我国环境审计的实施尚缺乏足够的、直接的法律依据。尽管我国已制定了一系列环境保护法律法规，但由于一些客观原因，并没有对企业的环境保护造成外部压力，环境问题未成为企业生产经营的外部压力，企业也就没有必要加强环境管理、实施内部环境审计，因此环境相关法律法规对内部环境审计实施的推动力不足，环保护相关法律法规的执行力和惩戒力不强，很多企业对环境污染的惩罚措施只是形式上的，极少对主要负责人追究责任，执法不严。很多地方出现“违法成本低，守法成本高”的现象，企业宁愿受罚也不愿花钱治污；某些法律法规对违法行为惩治力度不够。
第四，内部环境审计缺乏完善统一的标准。我国新准则规范的环境资产、环境负债仍散见于不同准则之中，缺乏系统性，环境会计与内部环境审计无章可循，准则不统一，与美国、日本环境准则的系统性尚有一定的差距。有关内部环境审计的标准界定尚未明晰，环境审计标准实质上就是相关环境法律法规和企业相关的环境管理政策和计划以及环境会计准则。从我国现有的可作为环境审计标准来看，并未建立环境会计准则，对企业发生的环境资产、负债等要素难以确认和计量，反映企业环境保护情况的环境会计信息不能披露，从而限制了内部环境审计中的环境会计核算信息审计的开展。同时，法规中规定的价值指标往往只有一个非常宽泛的范围，且很少有与相关技术指标水平严格对应的规定，标准没有具体确定，可操作性和指导性不强。
第五，内部环境审计内容单一。我国目前已开展的环境审计只包括环境保护资金、重点流域水污染防治、建设项目的环境影响、大气污染防治等领域。而海洋资源、森林资源、矿产资源、生态环境建设、土壤污染防治、固体废物和生物多样性等领域尚未涉及。审计内容是以财务收支审计以及对企业开展的合规性审计为主，尚未对政府的环境政策和绩效进行审计。与此同时，我国企业环境审计的审计仅限于环境法律法规执行情况审计，而这种审计形式属于消极的防范措施，不能真正发挥其应有的作用，不能向企业决策人提供环境责任履行情况的信息和合理化建议和促进经营者改进工作，从而不能使内部环境审计纳入实践，内部环境审计流于形式，不利于激发企业实施内部环境审计的积极性，我国单一的内部环境审计内容阻碍了内部环境审计的开展。
第六，内部环境审计人员素质有待提高。内部环境审计的主体是企业设的内部审计机构，相应的执行内部环境审计业务的主要是内部审计人员。从目前我国注册会计师数量来看，执业注册会计师接近9万人，非执业会员7万多人，全行业从业人员近3万人，加之内部审资格考试通过的数量，从事内部审计人员规模难以满足当前中国企业的内部审计需求，而从事内部环境审计的审计师少之又少，从而限制了内部环境审计的发展。加之内部环境审计的技术性很强，专业技能要求很高，内部环境审计人员不仅要通透财务会计知识，而且要了解审计知识，尤其是需要掌握环境相关知识，需要高等数学、数理统计等方面的知识，且涉及多种环境知识，如环境经济学、环境生物学、环境法学、环境管理学等，还需具备社会学、统计学、工程学等方面的知识。但由于我国开展内部审计工作的起步较晚，我国现有审计人员大多数从财经院校毕业，内审人员知识结构单一，基本技能不足；此外，内审人员多由原来的财务会计人员转岗而来，有些企业甚至由财务会计人员兼职内部审计工作，不具备与环境管理相关的经验，对企业的环境管理活动了解甚少，识别和判断环境风险的能力较差。例如：康菲公司如果能够出具明确的环境审计评估报告，对蓬莱19—3号井产生地环境污染加以信息披露，尽快封堵、及时停产，也许可以降低对渤海湾的污染。国际生态发展联盟绿色审计专家委员会主任、中国审计学会环境审计委员会委员孙兴华表示，只有实施环境审计监督，在项目实施过程中进行“事前事中事后”的跟踪环境效益审计，同时出具相应报告，才可以减少突发事件造成的环境危害。此外，现有内部审计人员对企业的经营活动是否符合关环境法律法规且如何评价以及环境影响的如何计量缺乏职业判断能力和敏感度，增大了环境审计风险，不能发挥内部环境审计应有的职能。
第七，内部环审计成本较高。内部环境审计成本主要有审计人员的薪酬、培训、审计进行的作业消耗以及企业内部审计制度设计和环境审计等相关支出，内部环境审计的成本远比企业对环境的不作为消耗的成本要高得多，内部环境审计成本相比企业外部审计成本高，因此企业管理层基于自身的利益和业绩要求，对环境审计只是敷衍了事。
四、完善内部环境审计的建议
（一）加大环保宣传力度，培育环境审计责任意识
政府和相关部门应高度重视环境保护，增强环境审计意识。针对政府部门应积极联合媒体、杂志和各种新型的宣传手段（微博。在在线互动、博客、日志和新闻会）加强全民环境保护意识和扩大环境审计影响力，并随时将注入爆炸、污染等破坏环境事件做全面真实报道，尽力发挥全民舆论导向。针对企业自身而言，企业应从管理层开始培育良好的环境审计意识，企业管理层可聘请相关环境审计专家来企业进行讲座报告，以培育员工环境审计意识。此外，企业管理层还应进行自我继续教育，可与高校、研究所、环保部门环境审计专家进行交流合作，进一步掌握环境审计随时动态和培育自身内部环境审计的意识，并掌握基本的环境审计框架和内容。与此同时，企业可参与相关的环境保护大赛设计，提供高校学生暑期、寒假实习机会等。一是可宣传企业文化和产品，二是可扩大企业的社会影响力，三是可起到环境保护宣传作用，从而加深企业全体成员及社会成员对内部环境审计的深刻认识，为开展内部环境审计工作奠定基础。
（二）加快企业内部环境审计立法进程，促进企业内部环境审计开展
我国到目前为止已形成了22行项环境保护和审计相关的政法规的全国性法律法规体系，还有600多项环境保护地方性法规，但仍缺乏开展环境审计的直接依据，缺乏强制性的环境审计法律。因此在大力执行环境审计的同时，政府可以通过环境审计法律条文的具体化，使内部环境审计成为企业的日常行为，使环境审计制度在企业内部真正建立起来，促进企业内部环境审计的开展必须要尽快制定相应的法律法规，如《环境审计准则》、《环境审计法》、《环境审计操作指南》等。与此同时，在某些地区有相应的环境法规条例的区域，应将各种地方法规政策理顺、形成一套行之有效规章制度，使得地方企业有法可依、有章可循。此外，政府相关部门应根据地区、企业性质、规模、以及按照层次性进行相关法律法规的制定和出台，以便能做到“对症下药”。
与此同时，政府部门应该尽快建立相关的环境会计法；财政部、审计署应明确环境会计准则和指南，同时，还应加强监管和处罚力度，加大企业全面实行环境审计的强制性力度，只有通过多方努力来共同维护我们赖以生存的环境。当企业把环境污染、环境防治、环境开发等成本费用，及环境维护开发后形成的效益进行合理计量与报告时，经济发展和保护环境不再是矛盾的对立面，环境会计也许是帮助两者相互融合的最佳方式。
（三）构建内部环境审计体系，统一相关评价标准
政府及相关部门应针对企业的实际情况和结合我国目前环境审计现状制定有层次性、地域性、行业性的内部环境审计体系，以便能为企业顺利开展内部环境审计提供决策依据，例如审计署和地方审计机构可共同制定环境审计操作指南，当然要依托财政部和，地方财政局制定相应的环境会计准则和操作指南。针对内部环境审计体系应制定相统一的标准。按照不同地区、不同行业、企业性质，对评价标准划分，以便各施其职。例如：根据区域性划分，将内部环境审计区分为发达地区、中部地区和西部地区，根据地区不同情况制定想对应的环境审计标准；根据企业性质和污染程度，重点对采掘、化工、有色金属冶炼、农药等污染较高的企业制定特殊的审计标准（如高危行业特殊安全标准一样）；要制定企业关于二氧化碳、一氧化碳、氮氧化物、二氧化硫等指标规定；此外，针对不同行业应制定不同环境审计指标体系，指标体系要进行细化和量化以便操作。再者，根据企业的性质划分为公共性非盈利单位和盈利性单位，针对公共性单位主要是做到节约资源、简化办公程序、提高办事效率，并且加强内部控制，完善相关内部环境审计；而针对盈利性单位，要在环境会计下严格落实环境责任，审计相关环境会计科目，控制污染来源，内部环境审计人员要严格执行规定的环境会计准则和相对应的审计标准。再者，环保部应根据企业的实际情况和行业的特质联合地方审计部门共同制定适合当地的环境审计准则和指南，并将企业环境审计指标纳入相对应的环境评审的指标体系当中，在企业进行环评时就将环境审计指标纳入，从而事前对企业环境控制标准进行把关，在企业项目建设时将环境审计指标纳入监督体系，并将相关部门和政府部门提出的环境保护审计意见纳入内部环境审计的过程中，以便全面把控环境审计。企业内部环境审计细则，不仅只是要考虑企业的经营业绩情况，还需结合企业生产的单位能耗、生产单位耗电量、耗水量、生产单位的废气污染物的排放、生产单位的资产消耗量和原材料消耗量，以及温室气体、氮氧化物的排放量和生产单位的环境修复成本和修复周期。
（四）加强内部环境审计信息的披露
企业应对内部环境审计情况作出详细披露，以便相关利益人能全面了解企业情况，并为企业改善内部环境审计制度建言献策。一是企业应对环境信息的真实报道，例如：对存在的环境问题给予全方面而真实的报道，以便相关人员能够清楚明确的掌握公司的实际情况，做出投资决策。二是企业必须严格遵照已有的会计准则，并结合相应的环境会计准则（如环境资产、环境负债以及环境会计科目和相关会计处理）和制度对企业的账目进行正确处理，并且在编财务报表中，应将环境会计加入，并在会计附注注明和环境会计相关的业务处理情况。三是在对外审计意见时，应多企业的环境情况发表公开申明，以便投资者全面掌握企业的环境现状。四是针对上市公司的财务报表和审计报告以及业绩说明提前在网上公布，让社会公众对企业的业绩和环境审计情况进行监督，从而能提早发现问题，提前采取有效措施控制有关不利于环境的行为，真正做到全民审计。
（五）加强内部环境审计专业人员培训力度，打造专业化人才队伍
企业为全面做好内部环境审计工作，提升企业审计效率，就应不断强化和提高内部环境审计人员的综合素质，企业管理层就需对内部环境审计人员的培养给予大力支持和投入。一是企业内部应该成立专门的内部环境审计小组或者委员会，该委员会是专门为企业内部环境审计人员设立，并需要独立于其他财务会计岗位旨在提高响应工作人员的独立性。二是加强内部环境审计人员调动培训力度。在内部环境审计机构的设置和人员的挑选、配备上下功夫，多途径、多渠道全面考核，以甄选出精通业务的高素质的内部环境审计人员，在人员的配备上注意专业结构、年龄结构的合理搭配，且应充分联合高校、培训机构、审计协会等对内部环境审计人员给予各种学习和培训，并不定期邀请响应的环境审计专家到企业进行指导工作，以便能全面提升企业内部环境审计人员的综合素质，并提高环境审计师的待遇，培养环境审计师的忠诚度和执行力，且需加强环境审计师在组织的话语权培养，以能提升环境审计师的归属感和社会地位。四是在高校培训，储备内部环境审计专才。企业应以培养高素质的复合型人才设置高校的课程，应联合高校建议开设环境审计专业，课程设置既涵盖审计学、管理学、会计学等课程知识又有环境工程学等相关课程知识，储备内部环境审计专才，并与学校签订就业合作备忘录，待大学生毕业后直接签约到企业工作。五是社会机构（类似CIA考试机构）可单独开设有关内部环境审计师的资格考试，以便吸引复合型人才，从而弥补环境审计人才的缺口。
五、结束语
我国企业内部环境审计主要集中在企业生态建设审计和环境污染治理审计两方面，对于低碳背景下企业生产单位或政府单位温室气体的排放、地位资源的消耗以及环境成本和环境修复的审计尚属空白，其在发展过程中面临着环境审计认识到位、环境审计法律法规缺乏、环境审计指标缺失、环境审计标准不统一和环境审计人才缺口大等挑战。因此要推动企业内部环境审计的发展，就必须对我国目前内部审计环境的现状和存在的问题进行全面剖析，并根据实际情况提出相对应的解决措施。笔者认为应从内部环境审计立法、环境审计指标体系、环境审计标准、环境审计信息披露以及环境审计专才的培养等方面加大力度和投入，且应积极借鉴国外经验审计组织与环保机构联合作战扩大审计主体及建立相应机构等成功经验，以确保内部环境审计的健康快速发展。
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关键词：印染废水；生物技术；工程实践
中图分类号：X703文献标识码： A 文章编号：
我国作为世界纺织工业第一大国，印染纺织工业在工业产业结构中占有十分重要的地位。近年来随着印染纺织工业的快速发展，其造成的水污染问题也日趋严重。印染纺织工业需要消耗大量的水资源，每加工100平方米的纺织物，就会同时产生3.5~5.5吨的污水。据不完全统计，工业废水中约有40%为印染纺织废水，每天排放量达到3.0×106~4.0×106m3[1]。印染废水具有分布面广、水量大、色度高、组成成分复杂、水质波动较大等特点，同时废水中含有多种难降解有毒有机物质，如芳香族卤素化合物、芳香族硝基化合物、联苯等[2] 。如果印染废水中的大量有机物不经处理而进入自然水体就会对生态环境构成严重威胁[3-6]。对印染废水进行切实有效的综合处理已经刻不容缓。
1.印染废水的组成及特点
印染工业是对纺织物原料进行物理或者化学作用使纺织品具有一定颜色的过程，印染废水来源于整个印染工艺流程中。印染工艺可分为四个步骤，分别是预处理阶段、染色、印花和整理。在四个阶段均有废水排放，预处理阶段排放的废水主要有退浆废水、煮炼废水、漂白废水和丝光废水，染色阶段排放染色废水，印花阶段排放印花废水和皂液废水，整理工序则排放整理废水[7-10]。
印染废水中主要浆料、助剂、媒染剂、固体剂及树脂等药剂[11]。其中浆料的主要成分为聚乙烯醇(PVA)及淀粉等易降解物质，而助剂、媒染剂、固体剂及树脂等主要为苯类、苯胺类、硝基苯类等难降解物质。
印染废水pH值一般为6~12，色度是100~400度，SS为100~200mg/L，CODCr为300~1000 mg/L，BOD5为100~400 mg/L。印染废水具有以下特点：
（1）含有大量的有机物，但BOD5/COD值较低，可生化性差。由于染色过程中有部分染料未被纺织物吸收而进入废水中，从而使废水色度较高且常常随产品不同而变化。
（2）废水产生量大，水质多变化。据统计在1999年，全国较大型纺织企业取水量达到1.8×109m³。由于印染工艺及产品种类的差异，导致印染废水水质波动较大[12]。
（3）pH值波动大。对于不同的纺织物，需要不同的染料，各种染料需要的酸碱环境不同，导致废水中pH值波动大。
（4）印染废水具有毒性且危害性大。印染废水中含有铬、铅、汞等重金属，并含有一些易产生甲醛的树脂整理剂、有机阻燃剂、阳离子柔软剂等，此类物质均会对环境产生重大危害[13]。
2.印染废水的生物处理技术
目前，印染废水的处理方法可分为物理法、化学法、物化法和生物法。物理法、化学法及物化法具有处理效果好、设备占地小等优点，但具有产生有毒副产物、运行成本高、产生大量难处理污泥等缺点。而生物法则以其工艺稳定，处理费用低，对有机物处理效率高，二次污染排放少的优点，得到广泛的应用[14]。国内外常用的生物处理技术包括好氧处理、厌氧处理、厌氧-好氧组合处理和固定化微生物技术等。
2.1 好氧生物处理
好氧生物处理是指在氧气存在的条件下，好氧菌通过其自身的代谢和增殖来去除印染废水中污染物的过程。常用的好氧生物处理工艺有好氧活性污泥法、生物接触氧化法、生物转盘及生物膜法等。
活性污泥法是目前使用最多的一种方法，大多采用是完全混合式。完全混合式活性污泥法可以使生化池内各处F/M值均衡，使得该工艺具有较强的耐冲击负荷能力，从而可适应印染废水浓度变化幅度大的特点。其缺点在于，虽然可对易降解有机物进行有效去除，但对色度却难以解决。目前多采用好氧生物处理技术与其他方法联用的方法对PVA（聚乙烯醇）等难降解污染物进行处理。
Kim等[15]在活性污泥处理前使用电子束辐射技术对印染纺织废水进行了前处理，将难降解大分子有机物转化为易降解的小分子物质，将BOD5/COD 提高到了0.40，有利于后续好氧生物处理，控制生化池水力停留时间18-48小时，COD去除率保持在70%左右。Erkan等[16]采用活性污泥法-纳滤法处理印染纺织废水，在进水COD为2300mg/L、色度为2347度的情况下，COD去除率和脱色率均达到80%以上，出水能够满足回用要求。
俞宁等[17]采用一种介于活性污泥法和生物接触氧化工艺的完全混合污泥法对某年产各类织物3×107m2，废水排放量1800t/d的印染厂废水进行处理。采用的工艺为水解酸化-完全混合活性污泥法-混凝气浮。处理后的印染废水出水水质达到了《纺织染整工业水污染物排放标准》（GB 4287-1992）二级标准的要求。该工程运行效果良好，对COD、BOD5、SS、NH3-N、色度的去除率分别达到了93.6%、93.9%、90.4%、68.0%、87.5%。
黎京士等[18]采用曝气生物滤池对印染废水进行处理，经研究发现曝气生物滤池对印染废水有一定去除效率。COD去除率达到63.1%，对氨氮的总体去除率达到85.09%，对浊度的去除率达到61.9%。废水pH在自养硝化细菌的硝化作用下，从10降至7.8，由pH的变化趋势可知，在硝化反应的同时，存在一定的反硝化过程。
戴兴国等[19]研究发现膜生物反应器具有提高某些专性脱色细菌的浓度和活性，同时截留大分子难降解物质使其停留时间延长，最终提高分解效率的效果。膜组件还可以分离印染废水中的聚乙烯醇、染料、油脂等，在降低COD的同时可以对部分有机物进行回收利用。
张雷[20]采用好氧生化法对某印染厂废水进行实际处理。进水水质：COD为400~1000mg/L，色度为400倍。经过处理后COD和色度的去除率分别达到95%和90%，处理效果良好，达标排放。
2.2 厌氧生物处理
厌氧生物处理是利用兼性和专性厌氧菌在缺少分子氧的条件下降解有机污染物的方法。厌氧生物处理法的优点是能耗较低、有机负荷高、运行费用低、剩余污泥少、可以回收沼气做能源等。对于生化性较差的印染废水，采用厌氧处理方法能有效的提高难降解有机物的处理效率。
厌氧生物处理包括水解、酸化和产气三个阶段。水解和酸化阶段可以快速去除废水中的悬浮物，同时可将大分子有机物分解为小分子可降解有机物。具有代表性的厌氧工艺包括厌氧生物滤池、厌氧接触法、分段厌氧消化法和厌氧流化床等[21]。
厌氧流化床反应器内填充着粒径小、比表面积大的载体，厌氧微生物组成的生物膜在载体表面生长，载体处于流化状态，具有良好的传质条件，微生物可以与废水充分接触，细菌具有很高的活性，设备处理效率高。Kim等[22]、Sen等[23]应用厌氧流化床反应器处理印染纺织废水，取得良好效果。
C.Park等[24]研究了上流式厌氧污泥床反应器（UASB）在序批式及连续流方式下对偶氮染料酸性橙（AO7）的降解效率。在添加碳源葡萄糖后，序批式方式对染料的降解效率有所提高。在连续流模式下发现染料的去除效率与外加碳源具有一定相关性，说明上流式厌氧污泥床反应器（UASB）可以有效的去除偶氮染料酸性橙（AO7），并且在外加碳源的条件下可以提高降解效率。
沈东升等[25]采用复合式厌氧反应器处理某真丝印染厂废水，在进水COD和色度分别为300mg/L和400度，有机负荷分别小于1.0kgCOD/(m3·d)和1.5 kgCOD/(m3·d)，水力停留时间分别为10.8小时和5.5小时条件下，出水COD分别小于100mg/L及150mg/L，出水色度分别小于50及80，达到了国家一级和二级排放标准。结果表明复合式厌氧反应器处理印染废水是可行的。
付致敏等[26]采用厌氧滤池处理印染废水，结果表明厌氧滤池反应器水力停留时间在8.1~14.6小时，且进水COD波动较大（500~1000mg/L）时，对COD的平均去除率可以达到20%，同时对印染废水中的硫酸盐有一定去除效果。经过紫外可见光谱分析，废水中的染料显色基团偶氮键断裂，生成了新的化合物。
2.3 厌氧-好氧生物处理技术
厌氧-好氧处理技术将厌氧处理和好氧处理进行优势结合，从而使得对印染废水的处理更加高效。该组合工艺早已引起人们的关注，并进行了大量的工程实践。在厌氧阶段，印染废水中难降解的有机物如PVA等在脱色菌的作用下，经过水解酸化，分解成小分子有机物。在降低印染废水COD的同时也提高了B/C，有利于好氧阶段反应的继续进行和COD去除效率的提高。经过厌氧作用将难降解有机物转化分解成的小分子有机物，在好氧反应阶段被好氧菌利用，分解成为无机小分子物质，最终实现了对印染废水的综合处理。
Kapdan等[27]研究了不同水力停留时间对厌氧滤池和活性污泥组合系统处理印染废水效果的影响。结果表明水力停留时间为48小时的条件下，COD的去除率达到90%，对色度的去除率达到85%。
An[28]等使用UASB反应器组合好氧活性污泥法对印染废水进行处理。在UASB反应阶段三种目标染料的去除率最高达到78%。系统整体处理印染废水COD去除率超过83%，脱色率超过90%。表明UASB反应器组合好氧活性污泥法可以有效的对印染废水进行处理。
同帜等[29]采用水解酸化池与曝气池的组合工艺处理某印染厂废水。在水解酸化阶段，池中COD去除率可以达到50%~70%，同时pH由11~13下降到7-8，色度去除率在50%~60%之间。而系统工体整体的COD去除率更是达到了87.5%~98%，SS去除率在98%~99%。
N.Supaka等[30]采用厌氧-好氧生物处理技术处理活性偶氮染料废水。经研究发现多种染料在厌氧段的去除率达到100%，但厌氧段对COD去除率较低，去除效率只有17.8%~24.5%。但是在好氧段，COD去除率达到了68.2%~74.1%。研究结果表明厌氧段对色度去除效果明显，在好氧段COD去除效果较好。
白俊跃[31]等采用厌氧-好氧-混凝沉淀组合工艺对印染企业二沉池出水进行深度处理。以厌氧-好氧为主体的生化处理工艺，脱色率达到97.8%。当进水水质COD为127mg/L，色度为532度时，经过整个系统的处理，出水COD降为51mg/L，色度为4度，符合水洗工艺用水要求，可以进行回用。
2.4 固定化微生物技术
固定化微生物技术是指将微生物固定在载体上，获得高密度高活性细胞的技术。固定化微生物技术具有效率高、运行稳定、可纯化和保持高效菌种、反应器生物量大、污泥产量少及固液分离效果好等一系列优点[32]。这一新兴技术有望在近期在印染废水处理中得到实践。
3. 结语
随着印染行业的不断发展，更多的染料和助染等化工试剂被投入使用，另外随着污水排放标准日益严格，印染废水的处理的难度也越来越高。而通过国内外研究学者的不懈努力，越来越多的新型生物处理技术开始应用于印染废水处理工艺中并显示出了巨大的潜力。工业生产的增长不再以环境污染为代价，一条和谐发展，清洁生产的工业化道路正在我国的工业发展中得到不断实践，并将发挥出更大的环境经济作用。
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【关键字】古旧建筑；改造再利用；模式
古旧建筑是指那些年代比较久远(50年以上)，具有一定文化保存价值，至今保留下来的全部或部分建筑物。一般包括两种，一种是具有时代意义的普通建筑，如住宅、工业厂房；另一种则是文物建筑及具有保存价值的特殊建筑。在西欧，建造年代大于40年的建筑在法规上都需要得到保护，中国历史悠久，各个年代的建筑物数不胜数。随着城市扩张，大面积拆除旧城建新城，舍旧建筑保建设的现象屡禁不止。本文将从古旧建筑保护欲在利用角度，借鉴国外的一些好的做法，提出了我国在这方面遵循的原则和采取的措施，以供参考。
1 研究现状
目前对旧城古旧建筑改造的研究仍处于起步阶段，但已引起了国内外学术界的重视，围绕着城市古建筑的历史价值、再利用等方面的研究有不少相关的论著资料。
已有很多学者从政治、经济、城市发展等方面对古旧建筑保护欲在利用进行研究，代表学者有朱祖希的《北京城-营国之最》、史明正的《走向近代的北京城：城市建设与社会变革》、辛慧琴的《意大利古旧建筑保护及改造再利用浅析》等，从历史文化角度对古建筑改造与保护进行剖析。基于古旧建筑的再利用角度有不少研究，在保留其重要历史、建筑和文化价值特征的同时实现有效地利用，这一转化的行为或过程称为“改造再利用”。清华大学的吴良镛在《北京旧城与菊儿胡同》提出，城市内在的发展规律，顺应城市之肌理，在可持续发展基础上，探求城市的更新与发展。姜华、张京祥在“从回忆到回归一一城市更新中的文化解读与传承”一文中对城隍庙建筑的形态尺度、外形风格、装饰材料类型、色彩等改造再利用进行了肯定。清华大学学者在《世界建筑》期刊上发表“建筑的再利用”，认为工业文明后大量建筑遭废弃或推到重建，这不是战争的原因也不是自然的原因，而是经济的原因。东南大学学者王建国早在2001年就在《时代建筑》上以“关于产业类历史建筑和地段的保护性利用”为题指出“拆毁废弃和改造再利用是两种不同的命运”，呼吁对有价值的产业类历史建筑开展抢救式专题研究，首次对国内产业类历史建筑策略和方式进行了研究。
西方国家在古旧建筑改造时，不仅注重旧建筑的保护利用，也对大型的旧住宅、旧工业厂房重建保护利用有了很深入的研究。肯尼斯.鲍威尔在《旧建筑改建和重建》一书中详细地研究了古旧建筑的更新和再利用问题，充分肯定了古旧建筑再利用的必要性及价值，并预言这必将成为建筑业开拓的新领域。[1]美国景观大师劳伦斯 哈普林提出“建筑再循环理论”，不同于简单的修复，再循环是功能上的变动，重新调整建筑内部空间被人们接受。
2 古旧建筑保护再利用实践
在国外，探索古旧建筑的保护及利用改造这一领域在理论与实践上都已有百年的积淀，有一套从法规到技术、从理论到施工的完整体系。
在欧洲，古旧建筑保护与改造方面，从15世纪的文艺复兴，文物建筑的修复和保护就成为一门专业科学，至今已有六百年历史。意大利文物古迹丰富而其保护方式和技术又处于西方的领先地位，一些有影响的保护组织和宣言也多出自于这里，1919年保护历史文物古迹国际联合组织、《威尼斯》、古城和古建筑保护的机构有70%设在意大利。经历了一个由单体古迹保护到保护古迹所处环境、历史街区，进而扩大到保护历史古城的发展过程。[2]1933年国际现代建筑协会在雅典宣言中提出了有历史价值的建筑和地区的保护问题，这是城市规划方面第一个国际公认的纲领性文件。1964年国际古迹遗址理事会(ICOMOS)在威尼斯通过了《国际古迹保护与修复》。 这是第一个国际性的由建筑师和文物保护专家提出的以建筑遗产保护为题的条例，也是联合国教科文组织处理国际文化遗产事务的准则。从此世界各国都陆续开始关注建筑遗产的保护问题。上世纪70年代的石油危机唤起了人们的环保意识，保护人士认为摧毁无异于浪费，而到80至90年代，古旧建筑保护已成为西方建筑界的主要问题。[3]
在我国对于古旧建筑的保护改造，还处于刚刚起步的阶段。解放初期，为了发展大力修建新城，同时也大面积的拆除古旧建筑，满足城市的发展速度。在这期间，有许多遗迹惨遭拆迁，例如北京的和故居，还有差一点遭拆迁的梁思成林徽因故居。在其他城市也有相似的例子，如河北承德蟠桃宫的拆迁。全国范围内因为个中原因被拆迁的古旧建筑不计其数，由于古旧建筑的不可逆性，损失不可估量。但是，随着国家对古旧建筑价值的重新认识，慢慢开始有了保护意识，开始重视对遗产、故居、古旧建筑的保护改造利用，陆续颁布了许多保护条例。1998年至2003年，北京市政府先后制定并公布了《25片历史文化保护区保护规划》、《北京历史文化名城保护规划》、《北京皇城保护规划》等。2005年1月，国务院通过《北京城市总体规划》，规定了历史文化名城保护的原则、旧城整体保护、旧城的保护与复兴、文物保护单位的保护、优秀近代建筑的保护、历史文化保护区的保护、市域历史文化资源的保护与机制保障等具体内容。[11]其他城市政府也在力求保护和充分利用古旧建筑的历史价值。[4]
3 我国古旧建筑改造过程中存在的问题
在我国，古旧建筑的保护虽然已经上升到日程上，但是仍然存在一些问题。
3.1 重改造，轻保护
作为历史文化遗存，文物的特殊性就在于它是不可再生的历史文化载体，要把它保存下来就得占据一定的空间，同时需要花费不少的财力，所以在许多地方当城市改造与文物保护发生矛盾时，采取的做法往往是重改造轻保护。[4]例如1993年，青海省机械厅将西宁市大通街北端明代古城墙撤除。在杭州市的旧城改造中，由于采取的是“以路带房，以房补路，路房结合，综合开发”的旧城改造方针，以赢利为目的的商业运作方式，最终也只能以牺牲旧建筑为代价来换取城市建设的发展。在桂林的大规模城市改造中，同样出现了大量撤除唐宋古城墙,毁坏文物遗存事件。这些类似的问题在全国各地不胜枚举。
3.2 重保护，轻协调
在城市改造过程中，有些文物遗存是被保护下来了，但周围环境却遭到完全破坏。特别是历史街区和革命遗址，它需要一定的历史环境和历史背景物作参照才能反映出历史风貌，烘托特定的历史气氛。但是，城市改造留给我们太多遗憾，诸如北京、杭州等历史文化名城的改造中，许多老街区和文物遗址周围的拆除，使遗留百年甚至上千年的历史文化环境毁于一旦，留下孤零零的文物遗址与现代建筑格格不入，遗存文物建筑倒显得多余。如桂林的解放西路和太平路在抗战时期曾是享誉桂林抗战文化城和国统区的“书店街”、“文化街”，表现出较浓厚的文化气息，这一带一直是桂林的文化中心，但随着城市建设和改造，往日的书店门面早已被拆除，取而代之的是现代高楼大厦，已完全没有了昔日的文化气氛。剩下的《救亡日报》旧址也已是孤盏难明。[5]另外，有些地方政府为了创造更好的经济效益，充分利用文物遗址所在的黄金地带，修建些与文物旧址极不相称的现代娱乐性设施，结果使文物旧址的环境破坏性更大。
4 古旧建筑改造再利用的措施、原则
4.1 措施
4.1.1 保护再利用是古旧建筑改造的出发点
在解决古旧建筑保护利用问题上，做到尊重历史是第一位的，同时还要深刻认识古旧建筑是城市的真正财富，哪怕只是一段墙体都弥足珍贵。古旧建筑的再利用并非是对其简单修缮，应该在体现原建筑的历史价值和文化价值基础上，表现其所根植的文化土壤，对一座建筑的新功能、新用途的开发涉及到已有象征体系存在与否。除此之外，还需开发古旧建筑的新功能、新资源，为今所用。如北京元大都城墙遗址公园可以说是一个成功的范例，在修旧如旧的基础上展示给人们的是昔日文化与文明。它成功之处在于保留旧有遗迹，实行重点整修，解决了新功能对古遗址的要求。
4.1.2 有效的组织是古旧建筑改造成功的关键
一座古旧建筑的改造与再利用是个系统工程，需要各方面的有机配合，政府相关部门、设计部门、施工方、监督方，甚至城市规划部门和周边群众构建一个有效的组织，才能保证古旧建筑的改造质量。修复包括许多方面，需要实施很多技术、修复所需材料的生产、建筑工地的行政、财务、执行管理方法、结果的质量控制等等。既要有足够的建筑领域上的知识积淀，又要有深厚的保存修复领域的理论和实践准备。
4.1.3 准确的建筑价值定位是选择改造方法的起点
不同性质的古旧建筑存在的价值不同,改造方法有所差别。一是以研究价值为主的建筑遗产,其保存价值在于建筑物本身,而与其地址无关。这些建筑或者本身在历史上并没有什么特别之处,只是历经岁月沧桑幸存而“物以稀为贵”,或者为某时代的典型做法代表而受到重视,或有违时代通例值得探讨其中因缘。此类建筑原则上应当停止使用而“收藏”起来以免损伤。其留存价值在“物”而不在“址”,因此可以搬迁。二是对于那些主要是历史人物或事件的纪念性建筑遗产,它们大多具有强烈的象征意义。这一类建筑多需就地保存才有意义,保持原来的大致风貌,甚至只保存其中一部分都不影响其纪念功能。三是那些年代久远的具有一定使用功能的，长期处在城市中心位置代表着城市变迁符号的普通老旧住宅，他们已经成为城市不可或缺的组成部分。[6]如北京旧城区的古老住宅，如胡同、四合院等，这些有一定使用价值的建筑或者地标，在进行内部功能改进的同时，对外观加以修缮以与周围环境相匹配，使之完成所在城市和区域的历史功能。
4.2 古旧建筑改造与再利用的原则
4.2.1 零星修缮与整体环境保护相结合
相对于最初对被保护建筑物本身进行修修补补的状况，逐渐认识到须将文物建筑周围的建筑环境及自然环境，包括花草树木甚至是民俗等相协调，尽可能地不失原有特色。同时，对一些城市不仅要保护局部，有必要考虑其原有总体布局，尽可能保存原有城市设计的整体格局。
4.2.2 新旧地区，区别对待
在城市总体规划上，划分新旧地区，各以不同方式进行规划，这是较为普遍的做法。如西德如慕尼黑，新区设法躲开老城向东南方向发展；汉诺威城原准备将高层办公楼兴建在市中心仅存的历史建筑附近，最后也将他改在旧城边缘，以免妨碍旧城。在旧城中，也要以文物建筑的价值与完整的程度，分区区别对待。[7]对旧城的保护不能单纯消极地维护旧城的建筑艺术环境，而应当积极地就旧城的多种功能要求进行综合全面规划。
4.2.3 建筑规划设计遵循因地制宜与发挥创造
不同城市及其古旧建筑历史地理条件千差万别，规划设计并无成规，贵在因地制宜和发挥创造。建筑师的作品表现在能否做到与环境相匹配，巧于构思与经营，使改造后的古旧建筑既有新意活力，又不失传统特色。如法国大革命冲毁的巴斯底狱早已荡然无存，城市建设者别有用心地用不同色彩的石块在道路上标出巴斯底狱建筑基线。对照存在“巴黎城市历史博物馆”的巴斯底狱模型，仿佛有意让人重温伟大的法国革命史。[8]根据不同建筑形态采用不同的改建方式以达到理想效果，如美国哥伦比亚市科学与工业中心的“并置式”改建、西班牙酒文化博物馆的“嵌入式”改建、德国圣.玛利亚教堂的“内隐式”改建以及德国的圣.伊利亚斯教堂的“共生式”改建、匈牙利布达佩斯多层住宅的“整合式”改建。这些旧建筑不同形式的改建扩建及再利用都达到了城市空间要求与建筑形态保有的结合。[9]
4.2.4 修旧如旧与以新补旧
对于某些古旧建筑，原则上是不能完全按原样重建的，即使外表相同也失去了它的情感价值、历史价值。但对那些在城市的历史上有一定承载作用的古旧建筑最好采用“修旧如旧”的模式，这些建筑在战争中或者其他的灾难中被部分破坏，可以在一定程度上利用现代技术对外表或者内里进行修补，尽力保持旧有的风貌，这种模式，对施工用材及工艺上很有要求，只有这样才能在一定程度上对历史街区的文脉延续起到积极作用。
而对于有些古旧建筑主要是想让它生命周期延续，或者发挥它的新作用，一般采取“以新补旧”模式。这种手法是以旧的体量为基础，增加新元素，同时与旧元素形成一种既协调又对比的关系。[10]一是为了补齐原有古旧建筑已经缺失或者无法修复的部分，比如屋面门窗；另是为了满足新的功能而加入的部分，比如阳台等。新的元素插入到旧的形体当中时，往往以新材料、新技术，以及简洁轻巧的体例，来反衬旧元素的历史感、沧桑感，以及厚重粗糙的质感。在插入新元素时，同样需要遵循“可逆性”、“可识别性”和“可读性”的原则。
5 古旧建筑改造的建议
5.1 加强古旧建筑改造的教学与研究
古旧建筑长期遭受摧残与破坏，主要是我们对这类建筑的价值认识相对薄弱，因此，把对古旧建筑的历史、现状、再改造等，形成一门科学加以研究是很有必要的。[11]联合国教科文组织1959年在罗马设有“国际文物保护与修复研究中心”，除此之外有“国际建筑文物及环境议会”等其他一些国际组织，从事古文物建筑保护的技术研究，对古旧建筑的保护起到了很好的促进作用。为此，应该在大学里设置一门相关学科，教授其理论与技术两方面的知识。培养既要有足够的建筑领域上的知识，又要有深度的保存修复领域上的理论和实践储备方面的人才。
5.2 健全法律法规，政府大力支持
古旧建筑保护需要各级地方政府的大力支持，一是政府对城市建设作总体长远规划；二是政府通过大规模宣传文物保护工作的成就，宣传相关法律法规，举办各种活动，使全社会保护文物的意识明显提高；三是建立政府主导投资、管理使用单位出资、社会捐助有机结合的机制。
6 结论
旧建筑不再被看作一个静止的物体，而是一个能够进行新陈代谢的生命体。在其发展过程中只要进行改造并加以利用，同样可以使它恢复活力。当然，古旧建筑在保护和再利用过程中“改什么”，从建筑形态、建筑类别、文化表征及产权归属等方面都给改造带来了巨大挑战；“怎么改”改到什么程度，用什么模式去改，改完后是什么效果，需要评价、方案选择；“谁来改”古旧建筑大部分属于公有建筑，部分产权归属复杂，谁投资、谁受益、谁来改、谁管理等问题需要进一步明确。因此，本文只是研究的一个起点，更为复杂的问题有待进一步研究。
参考文献
[1]肯尼斯.鲍威尔.旧建筑改建和重建（中译版），大连理工大学出版社，2001年版
[2]辛慧琴.意大利古旧建筑保护及改造再利用浅析.省略/lunwen_ 589161252/ ，2005,2
[3]戴志中.周初传统建筑保护的误区：从以色列传统建筑保护引发的思考.华中建筑，1997
[4]方可，《当代北京旧城更新》，中国建筑工业出版社，2000年
[5]杨立彬.旧建筑改造利用案例的分析.山西建筑，2009，（9）
[6]张振.旧建筑改造更新与利用的理性探索.四川建筑科学研究，2009,10
[6]扬州市规划局.古旧建筑的保护性再利用.扬州建筑，2008，12
[7]丁力扬.从丹麦皇家图书馆看旧建筑改造的新思路.境外建筑，1000-3959（2006）
[8]杨翔宇.欧洲旧住宅改造实例分析.山西建筑，2005,2
[9]周卫.历史建筑保护与再利用.中国建筑工业出版社，2009年第一版
[10]彭征.“拆”与“建”之间――古旧建筑保护性再利用,2003,9
[11]张国锋.高校旧建筑的更新改造设计与再利用研究.硕士论文，中央美术学院，2010。
项目编号：
本文到北京市哲学社会科学规划项目资助（编号：10BeJG336）
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